Очередные изменения в порядок составления
Декларации о прибыли предприятия
Уважаемые налогоплательщики! Напомним вам некоторые положения основного Закона нашего "правового" государства - Конституции Украины:
"Статья 19. Правовой порядок в Украине базируется на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством.
Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в рамках полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины".
Основополагающим законодательным документом, который регламентирует систему налогообложения в Украине, является Закон "О системе налогообложения" от 25.06.91г. N 1251-XII (далее - Закон N 1251). Этот Закон определяет принципы построения фискальной политики в нашем государстве, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков. Так, согласно ст.1 Закона N 1251 ставки, механизм взимания налогов и сборов не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.
Эта же норма продублирована в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), в соответствии со статьей 15 которого предусмотрен порядок внесения в него изменений: "Ставки налога на прибыль, льготы относительно налога, объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, сроки и порядок уплаты и зачисления налога в бюджеты могут устанавливаться и изменяться только путем внесения изменений в этот Закон".
Другими словами, налогоплательщик для определения объекта обложения налогом на прибыль должен руководствоваться исключительно положениями Закона о прибыли, а ни в коем случае не противоречащими ему подзаконными актами, иначе последние могут исказить или даже полностью изменить Закон. В результате этого вполне может начаться законодательный хаос.
Вы можете спросить: "К чему мы так долго говорили о прописных истинах, которые должен знать каждый бухгалтер?" Ответом на этот вопрос является содержание приказа ГНАУ от 12.06.2000 г. N 306, зарегистрированного в Министерстве юстиции 03.07.2000 г. под N 380/4601 (далее - Приказ), который внес кардинальные изменения в Порядок составления декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (далее Порядок составления декларации). Изменения, внесенные Приказом, не соответствуют нормам Закона о прибыли. Рассмотрим некоторые из них.
1. Перейдем к содержанию п.9 Приказа.
Отныне налогоплательщик при определении прироста (убыли) товарных запасов, материальных ресурсов и малоценных предметов должен корректировать не только стоимость реально поступивших запасов. Оказывается, "несуществующие" запасы, еще не поступившие на предприятие, стоимость которых уже оплачена авансом (т.е. предприятием сделана предоплата, но товары еще не получены), также подлежат корректировке! Закон о прибыли действует уже три года, а мы до сих порэтого не знали. О корректировке произведенных авансов уже не раз напоминают нам налоговые органы. Вспомним, к примеру, почему-то "зарубленный на корню" приказ ГНАУ от 30.12.99 г. N 735 (далее - "735"). Теперь же корректировка перечисленных авансов в оплату запасов успешно "реанимирована". И при заполнении графы 13 декларации о прибыли предприятия налогоплательщик должен учитывать и суммы перечисленных авансов.
Процитируем п.5.9 Закона о прибыли:
"Налогоплательщик ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаги деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. В случае, когда балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном квартале.
В случае, когда стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница прибавляется к составу валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном периоде".
Как ни странно, но в пункте 5.9 Закона о прибыли нет даже и намека на корректировку произведенных авансов. Кроме того, если уж корректировать авансы произведенные, то почему бы не корректировать авансы полученные? Ведь если валовые расходы предприятия-"авансоотправителя" корректируются, то и валовые доходы предприятия-"авансополучателя", по идее, также должны корректироваться.
Отсюда следует однозначный вывод: п.9 Приказа противоречит действующему законодательству, а именно п.5.9 Закона о прибыли.
Получается, что при заполнении декларации о прибыли налогоплательщик будет вынужден уменьшить валовые расходы отчетного квартала на сумму произведенных авансов за товары (материалы, сырье). Это, в свою очередь, приведет к увеличе-' нию налогооблагаемой прибыли и, соответственно, к увеличению самой суммы налога на прибыль.
Кроме корректировки произведенных авансов, в п.9 Приказа есть еще один важный аспект. Балансовая стоимость запасов, подлежащих корректировке, определяется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. N 246. В конечном итоге это приводит к тому, что затраты, которые ранее включались в валовые расходы предприятия и не подлежали корректировке (например ТЗР и другие расходы, связанные с приобретением запасов), попав в учетную стоимость запасов, будут перерассчитываться по п.5.9 Закона о прибыли. Другими словами, такие расходы также будут учасгвовать в корректировке.
2. Не оставлен без внимания также вопрос зачета начисленных налоговых обязательств со стоимостью уплаченного торгового патента. Эта проблема также "законодательно урегулирована" фискальными органами: "Отрицательная разница между суммами строк 41.7 ("всего начислено налога на прибыль") и 42.7 ("стоимость приобретенных в отчетном (налоговом) квартале торговых патентов...") не учитывается в качестве переплаты и не переносится на уменьшение начисленного налога на прибыль (строка 41.7) в последующих отчетных (налоговых) периодах, а также не учитывается при уменьшении налогового обязательства, исчисленного за отчетный (налоговый) год, на сумму стоимости приобретенных в таком отчетном периоде торговых патентов".
Таким образом, ГНАУ считает, что если сумма начисленного налога на прибыль в одном налоговом периоде меньше стоимости торгового патента за тот же отчетный квартал, то возникшая "переплата по налогу на прибыль" не учитывается нарастающим итогом как в последующих налоговых периодах, так и при определении налоговых обязательств по результатам финансового года. А это, как мы знаем, противоречит п.16.3 Закона о прибыли, где четко оговорено: налог, подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на стоимость торговых патентов, приобретенных налогоплательщиком в соответствии с Законом Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г. N 98/96-ВР. Причем рассчитывается такой налог в декларации о прибыли нарастающим итогом с начала отчетного года (п.16.4 Закона о прибыли).
По мнению редакции, базирующемся исключительно на законодательстве, стоимость торговых патентов должна уменьшать налоговые обязательства по прибыли нарастающим итогом в течение всего отчетного года.
3. Позиция ГНАУ по вопросу отражения в налоговом учете курсовых разниц по валютным кредитам известна давно: курсовые разницы, возникшие по основной сумме долга (задолженности предприятия за финансовый кредит в иностранной валюте), не влияют на объект налогообложения. Однако данное мнение выражалось в письмах, разъяснениях, консультациях и не было официальным. С появлением Приказа курсовые "разницы по результатам перерасчета на последний рабочий день отчетного периода задолженности в иностранной валюте дебиторской (отрицательной разницы) и кредиторской (положительной разницы) отражаются в строке 29.10 приложения "З" к декларации при условии отображения в налоговом учете основной суммы долга". Данное утверждение противоречит пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона о прибыли, где черным по белому оговорено, что:
"В целях налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, находившаяся на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщикакредитора или в валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика-дебитора по результатам отчетного периода".
Таким образом, налицо явное противоречие пункта 6 Приказа (пп.3.2.4 Порядка составления декларации) подпункту 7.3.6 Закона о прибыли, где нет никаких ограничений по отображению в налоговом учете курсовых разниц по задолженностям в иностранной валюте.
Помимо этого, в Приказе ГНАУ, сказав "а" (о неотнесении в состав валовых расходов курсовых разниц по задолженностям, не отраженным в налоговом учете), почему-то умолчала о "б" (т.е. об отражении курсовых разниц по таким операциям в составе валовых доходов). Поэтому если исходить из норм уже "нового" Порядка составления декларации, получается "игра в одни ворота-в ворота налогоплательщика": валовые доходы по таким операциям будут возникать (причем вполне законно), а валовых расходов... - НЕ будет.
4. Пункт 6.2 Порядка составления декларации дополнен абзацем следующего содержания: "Уменьшение налогоплательщиком объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) квартала на сумму отрицательного значения (сучетомсумм амортизационных отчислений) объекта налогообложения, полученного в отчетном (налоговом) квартале, не допускается". Необходимо отметить, что подобное мнение ГНАУ выразила в приказе (правда, не зарегистрированном в Минюсте) N 133 от 27.03.2000 года "О внесении изменений в Рекомендации относительно приема и сроков рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных правонарушений".
По мнению налоговой, объект налогообложения нельзя определять нарастающим итогом. И в случае, если, например, по итогам первого квартала у предприятия будет прибыль, а по результатам второго отчетного периода убытки, то для определения налогооблагаемой прибыли при заполнении декларации за I полугодие такие убытки засчитываться не будут.
По мнению редакции, это противоречит положениям Закона о прибыли, согласно п.16.4 которого объект налогообложения должен рассчитываться нарастающим итогом с начала отчетного финансового года.
Ссылка же налоговиков на пункт 6.1 указанного Закона не состоятельна, поскольку исходя из контекста Закона о прибыли, в нем идет речь о перенесении балансовых убытков, не покрытых прибылью (рассчитанных нарастающим итогом), а не об убытках отдельно взятого квартала.
Более подробно информация, касающаяся налогового учета перенесения балансовых убытков, приведена в N 36 газеты "Все о бухгалтерском учете" за 19.04.2000 г., стр.24-26.
5. После принятия Приказа окончательно запутанным стал вопрос относительно начисления налога на дивиденды, выплачиваемые на акции (корпоративные права), которые принадлежат государству. До этого момента ответ на данный вопрос не вызывал сомнений, так как Комитет ВРУ по финансам и банковской деятельности в своем письме от 23.03.2000 г. N 06-10/197, казалось бы, окончательно расставил все точки над "і": налог на такие дивиденды начисляется в общепринятом порядке. Это прямо исходит из норм Закона о прибыли, в котором не предусмотрено каких-либо исключений для дивидендов, начисляемых в пользу государства.
Напомним, что согласно пп.7.8.2 п.7.8 ст.7 указанного Закона "налогоплательщик, выплачивающий дивиденды своим акционерам (владельцам), обязан начислить и удержать налог на дивиденды в размере 30 процентов начисленной суммы выплат за счет таких выплат независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль". Исключение составляют лишь случаи, предусмотренные пп.7.8.5 п.7.8 сг.7Закона о прибыли.
Несмотря на это, ГНАУ в данном Приказе считает, что дивиденды, выплачиваемые в местный или государственный бюджет, перечисляются полностью, без удержания налогов. Иными словами, в таких ситуациях не начисляется налог на дивиденды, а, следовательно, предприятие-эмитент лишается возможности уменьшить налоговые обязательства по налогу на прибыль в порядке, определенном пп.7.8.3 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли.
Расчет сумм налога на дивиденды, учитываемого в уменьшение налоговых обязательств и отражаемого в строке 42.11 приложения "П" к декларации, приведен в приложении "Р" этой же декларации.
Согласно указанному расчету налог на дивиденды определяется как ЗО% от разницы между всей суммой начисленных дивидендов и дивидендов, причитающихся местному или государственному бюджету.
6. Предоставляемая декларация вместе с приложениями должна быть прошнурована, пронумерована, общее количество страниц должно быть заверено подписями должностных лиц (уполномоченных на это) и печатями налогоплательщика. В противном случае у вас просто не примут декларацию.
7. "Лучом света" в Приказе, безусловно, является разъяснение относительно отображения в строке 1.1 приложения "А" к декларации о прибыли сумм акцизного сбора, полученных продавцом в составе цены реализуемого товара. Данные суммы не будут отражаться в налоговом учете, т.к. согласно пп.4.2.1 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли они не включаются в состав валовых доходов. Поэтому вполне логично ито, что при перечислении продавцом в бюджет сумм акцизного сбора у него не возникнет и валовых расходов.
К сожалению, все изменения, вносимые Приказом в Порядок составления декларации о прибыли, прокомментировать не представляется возможным. В данном комментарии были рассмотрены лишь наиболее важные, на наш взгляд, изменения.
Напоследок немного истории. Похожий по содержанию приказ - "735" - уже принимался налоговым ведомством. Но, увы, ровно через 20 дней "735" поспешно был отменен приказом ГНАУ от 19.01.2000 г. N 25. Приведем п.2 приказа, отменившего "735":
"Управлению правового обеспечения в двухнедельный срок провести служебное расследование по факту подготовки и издания приказа от 30.12.99 года N 735, который не отвечает нормам действующего законодательства и нарушает права налогоплательщиков. Результаты расследования и предложения доложить Председателю ГНА Украины".
"Все о бухгалтерском учете" N 63 (488) от 12 июля 2000 г.