Брокерская контора: особенности деятельности и учета
Брокерские конторы обеспечивают эффективное функционирование фондового рынка. Без них не обходится практически ни одна сделка с ЦБ. В этой статье мы осветим специфику деятельности торговца ценными бумагами и ее учет.
Брокерская контора как финансовый посредник
Прежде всего приведем перечень основных документов, которыми регулируется посредническая деятельность на рынке ценных бумаг (далее - ЦБ):
- Закон Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 года N 1201-XII (далее - Закон о ЦБ);
- Закон Украины "О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине" от 30.10.96 года N 448/96-ВР (далее - Закон о регулировании ЦБ);
- Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 года N 1576-XII;
- Порядок выдачи разрешения на осуществление деятельности по выпуску и обращению ценных бумаг как исключительной деятельности, утвержденной приказом Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку Украины от 13.09.96 года N 203-а (далее - Порядок);
- Положение о регистрации фондовых бирж и торгово-информационных систем и регулирования их деятельности, утвержденное решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (далее - ГКЦБФР) от 11.11.97 года N 46 (далее - Положение);
- Правила осуществления торговцами ценных бумаг коммерческой и комиссионной деятельности по ценным бумагам, утвержденные приказом ГКЦБФР от 23.12.96 года N 331 (далее - Правила);
- иные нормативные документы.
Статьями 26-27 Закона о ЦБ определено, что торговцы ЦБ могут осуществлять следующие виды деятельности по выпуску и обращению ЦБ:
1) деятельность по выпуску ЦБ - выполнение торговцем ЦБ по доверенности, от лица и за счет эмитента обязанностей по организации подписки на ЦБ или их реализации иным способом. В случае неполного размещения ЦБ торговец по договоренности с эмитентом может взять на себя обязательства выкупить у эмитента нереализованные ЦБ (что в специальной литературе носит название андеррайтинг);
2) комиссионная (брокерская) деятельность по ЦБ - купля-продажа ЦБ, которая осуществляется торговцем от своего имени, но за счет и по доверенности иного лица;
3) коммерческая (дилерская) деятельность по ЦБ - купля-продажа ЦБ, которая осуществляется торговцем от своего имени и за свой счет;
4) иные виды деятельности, связанные с обращением ЦБ (предоставление консультаций собственникам ЦБ, управление активами инвестиционного фонда, сохранение ЦБ при наличии соответствующего разрешения и тому подобное).
Брокерская контора - это торговец ЦБ, субъект предпринимательской деятельности, созданный, как правило, в форме товарищества с ограниченной ответственностью, для которого операции с ЦБ представляют исключительный вид деятельности. А согласно Положению брокерская контора - это отдельный подраздел члена биржи, зарегистрированного на ней соответствующим образом. Членом биржи является учредитель или акционер биржи.
Осуществление деятельности как исключительной возможно лишь на основе разрешения ГКЦБФР. Условием для получения разрешения на осуществление комиссионной деятельности является наличие у торговца ЦБ уставного фонда в размере не менее 200 необлагаемых минимумов доходов граждан (3400 грн.). На осуществление всех или отдельных (кроме комиссионной) видов деятельности не менее чем 1000 необлагаемых минимумов доходов граждан (17000 грн.).
Наличие собственного брокерского места на фондовой бирже позволяет принимать участие в первичном размещении ЦБ. Сегодня большинство брокерских контор из-за отсутствия достаточного количества денежных средств для покупки брокерского места арендуют его (если уставом биржи предусмотренная аренда брокерских мест). Приобрести место - значит иметь в торговом зале биржи своего представителя и осуществлять любые операции с ЦБ, внесенными в биржевой бюллетень.
Отметим, что существуют определенные ограничения деятельности брокерских контор, которые установлены ст.28-30 Закона о ЦБ:
1) торговец ЦБ не имеет права осуществлять деятельность любого вида и получить соответствующее разрешение на такую деятельность, если он непосредственно или косвенно обладает имуществом иного торговца ЦБ стоимостью свыше 10% уставного фонда, в т.ч. непосредственно - стоимостью свыше 5% уставного фонда иного торговца;
2) не может осуществлять торговлю ЦБ юридическое лицо без разрешения на такую деятельность или гражданин, часть которого в уставном фонде торговца превышает 5% на каждого участника;
3) торговец ЦБ не имеет права торговать ЦБ собственного выпуска;
4) торговец ЦБ не может осуществлять торговлю акциями эмитента, у которого он непосредственно или косвенно владеет имуществом в размере свыше 5% уставного фонда;
5) торговец ЦБ обязан выполнять определенные требования относительно ликвидности, которые установлены ст.30 Закона о ЦБ.
Итак, нами рассмотрены общие вопросы, касающиеся деятельности брокерской конторы. А сейчас более подробно рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет различных видов деятельности торговцев ЦБ.
Бухгалтерский и налоговый учет
деятельности по выпуску и размещению ЦБ
Бухгалтерский учет
Ранее особенности ведения бухгалтерского учета операций с ЦБ определяла ГКЦБФР по согласованию с Министерством финансов Украины и Национальным банком Украины. 25 февраля 1999 г. ГКЦБФР было принято Решение N 31 "Об одобрении Методических рекомендаций ГКЦБФР по учету основных видов операций у торговцев ЦБ" (далее - Рекомендации N 31).
С01.01.2000 г. организацию бухгалтерского учета и отчетности в Украине регламентируют:
- Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV;
- принятые Министерством финансов и утвержденные Министерством юстиции Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета;
- Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291.
В связи с этим возникла необходимость в разработке новых Методических рекомендаций по учету основных видов операций торговцами ЦБ. К сожалению, такие Рекомендации в настоящее время отсутствуют. В данной статье приведен порядок бухгалтерского учета и налогообложения основных видов деятельности торговца ЦБ с учетом Рекомендаций N 31 и действующих П(С)БУ.
Как уже отмечалось выше, деятельностью по выпуску и размещению ЦБ признается выполнение торговцем ЦБ по доверенности, от лица и за счет эмитента обязанностей по организации подписки на ЦБ или их реализации иным способом.
При учете такого вида деятельности необходимо использовать забалансовые счета, так как брокерская контора должна отобразить поступление бланков ЦБ для размещения и обязательства эмитента по их подписке или продаже. Такой учет бланков ведут тогда, когда для размещения представлены ЦБ на предъявителя или по которым реестр собственников ведет сам эмитент.
Принятые на размещение ЦБ отображаются по дебету забалансового счета 08 "Бланки строгого учета" и списываются с него после реализации (размещения).
Для учета обязательств и платежей эмитента по подписке или продаже используется забалансовый счет 06 "Гарантии и обеспечения полученные". Стоимость принятых на себя обязательств по договору торговец отображает на счете 05 "Гарантии и обеспечения предоставленные". По дебету этих счетов показывают возникновение обязательств эмитента (торговца), по кредиту погашение обязательств эмитента (торговца), которое происходит после продажи ЦБ. Аналитический учет ведется по видам обязательств и каждой предоставленной и полученной гарантии.
При отражении в бухгалтерском учете осуществления такой деятельности возможны два варианта:
Вариант 1. Расчеты с покупателем ЦБ проводятся через текущий счет брокерской конторы.
Вариант 2. Расчеты с покупателем проводятся через счет эмитента, то есть денежные средства перечисляются непосредственно эмитенту.
В учете этих операций основное внимание уделяют осуществлению контроля за выполнением обязательств обеих сторон - торговца и эмитента.
Рассмотрим на условном числовом примере бухгалтерский учет операций торговца ЦБ по выпуску и размещению ЦБ без андеррайтинга (выкупа).
Пример
Брокерская контора заключила договор с ОАО "Удача" на размещение пакета эмитированных им ЦБ. Номинальная стоимость пакета - 3000 грн. Весь пакет был размещен среди инвесторов по номинальной стоимости. Вознаграждение торговца составило 1000 грн.
Проводки, которыми отражается деятельность торговцев ЦБ по выпуску и размещению ЦБ, представлены в табл.1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет по новому Плану счетов¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 1 ¦Получены бланки ЦБ ¦ 08 ¦ - ¦ 3000 ¦
¦ ¦ ¦ "Бланки строгого ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ учета" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 2 ¦Отражены обязательства ¦ 06 ¦ - ¦ 3000 ¦
¦ ¦эмитента по подписке ¦"Гарантии и обеспе- ¦ ¦ ¦
¦ ¦или продаже ЦБ ¦ чения полученные" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 1: Расчеты с покупателем осуществляются через текущий счет ¦
¦ брокерской конторы ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Получены денежные сред-¦ 30 ¦ 685 ¦ 3000 ¦
¦ ¦ства от покупателей ¦ "Касса", ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 311 ¦ кредиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Текущие счета в ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной валюте"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 4 ¦Списаны бланки реализо-¦ - ¦ 08 ¦ 3000 ¦
¦ ¦ванных ЦБ ¦ ¦ "Бланки строгого ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ учета" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 5 ¦Списаны обязательства ¦ - ¦ 06 ¦ 3000 ¦
¦ ¦эмитента по подписке ¦ ¦"Гарантии и обеспе- ¦ ¦
¦ ¦или продаже ¦ ¦ чения полученные" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 6 ¦Начислено вознагражде- ¦ 685 ¦ 703 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ние брокерской конторе ¦ "Расчеты с прочими ¦"Доход от реализации¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредиторами" ¦ работ и услуг" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 7 ¦Перечислены денежные ¦ 685 ¦ 311 ¦ 2000 ¦
¦ ¦средства, полученные от¦ "Расчеты с прочими ¦ "Текущие счета в ¦ ¦
¦ ¦подписки или продажи ¦ кредиторами" ¦национальной валюте"¦ ¦
¦ ¦ЦБ, эмитенту, уменьшен-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ные на сумму вознаграж-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дения ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 8 ¦Списан на финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 1000 ¦
¦ ¦результат доход от ре- ¦"Доход от реализации¦"Результат основной ¦ ¦
¦ ¦ализации услуг ¦ работ и услуг" ¦ деятельности" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Далее давайте рассмотрим на условном числовом примере бухгалтерский учет операций по размещению и продаже ЦБ на условиях андеррайтинга (с обязательством выкупа).
Пример
Брокерская контора заключила договор с ОАО "Удача" на размещение пакета эмитированных им ЦБ. Номинальная стоимость пакета - 5000 грн. Контора разместила среди инвесторов ЦБ на сумму 3500 грн. (по номинальной стоимости). Остальные ЦБ были выкуплены торговцем. Вознаграждение предусмотрено договором в размере 1250 грн. В бухгалтерском учете такие операции отразятся следующим образом (см. таблицу 2).
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет по новому Плану счетов¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 1 ¦Получены бланки ЦБ ¦ 08 ¦ - ¦ 5000 ¦
¦ ¦ ¦ "Бланки строгого ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ учета" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 2 ¦Отражены обязательства ¦ 06 ¦ - ¦ 5000 ¦
¦ ¦эмитента по подписке ¦"Гарантии и обеспе- ¦ ¦ ¦
¦ ¦или продаже ЦБ ¦ чения полученные" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 3 ¦Отражены обязательства ¦ 05 ¦ - ¦ 5000 ¦
¦ ¦торговца по выкупу не- ¦"Гарантии и обеспече¦ ¦ ¦
¦ ¦размещенной части паке-¦ния предоставленные"¦ ¦ ¦
¦ ¦та, который передан ему¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦эмитентом ЦБ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 4 ¦Получены денежные сред-¦ 30 ¦ 685 ¦ 3500 ¦
¦ ¦ства от покупателей ¦ "Касса", ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 311 ¦ кредиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Текущие счета в ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной валюте"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 5 ¦Списаны бланки реализо-¦ - ¦ 08 ¦ 3500 ¦
¦ ¦ванных ЦБ ¦ ¦ "Бланки строгого ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ учета" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 6 ¦Списаны обязательства ¦ - ¦ 06 ¦ 3500 ¦
¦ ¦эмитента по подписке ¦ ¦"Гарантии и обеспе- ¦ ¦
¦ ¦или продаже ¦ ¦ чения полученные" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 7 ¦Списана часть обяза- ¦ - ¦ 05 ¦ 3500 ¦
¦ ¦тельств торговца по вы-¦ ¦"Гарантии и обеспече¦ ¦
¦ ¦купу ценных бумаг по ¦ ¦ния предоставленные"¦ ¦
¦ ¦факту продажи или раз- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦мещения ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 8 ¦Выкуп брокерской конто-¦ 352 ¦ 685 ¦ 1500 ¦
¦ ¦рой неразмещенной части¦"Прочие текущие фи- ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦выпуска акций ¦нансовые инвестиции"¦ кредиторами" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 9 ¦Списаны обязательства ¦ - ¦ 05 ¦ 1500 ¦
¦ ¦торговца по выкупу ЦБ ¦ ¦"Гарантии и обеспече¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ния предоставленные"¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 10¦Начислено вознагражде- ¦ 685 ¦ 703 ¦ 1250 ¦
¦ ¦ние брокерской конторе ¦ "Расчеты с прочими ¦"Доход от реализации¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредиторами" ¦ работ и услуг" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 11¦Погашена задолженность ¦ 685 ¦ 311 ¦ 3750 ¦
¦ ¦торговца перед эмитен- ¦ "Расчеты с прочими ¦ "Текущие счета в ¦ ¦
¦ ¦том ¦ кредиторами" ¦национальной валюте"¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 12¦Списан доход на финан- ¦ 703 ¦ 791 ¦ 1250 ¦
¦ ¦совый результат ¦"Доход от реализации¦"Результат основной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ работ и услуг" ¦ деятельности" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Налоговый учет
Государственная пошлина
Порядок взимания в Украине государственной пошлины регламентируется Декретом КМУ "О государственной пошлине" от 21.03.93 г. N 7-93 (далее Декрет о госпошлине). Согласно Декрету госпошлина взимается за регистрацию информации об эмиссии ЦБ, кроме облигаций внутреннего государственного займа, в размере 0,1% номинальной стоимости эмиссии ЦБ. То есть при осуществлении брокерской конторой деятельности по выпуску и размещению ЦБ в зависимости от того, что предусмотрено договором с эмитентом, уплата госпошлины производится либо за счет средств торговца и потом израсходованные средства возвращаются клиентом, либо за счет средств клиента.
Налог на прибыль
Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) в валовые доходы торговца ЦБ при осуществлении операций по выпуску и размещению ЦБ будет включаться сумма предусмотренного договором вознаграждения.
Налог на
добавленную стоимость
Подпунктом 3.2.1 п.3.2. ст.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) определено, что не являются объектом налогообложения операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы и продаже за денежные средства ЦБ, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законодательством.
Бухгалтерский и налоговый учет
комиссионной деятельности
Бухгалтерский учет
Комиссионная деятельность, которую осуществляют брокерские конторы, является особым видом комиссионной торговли. Особенность ее состоит в том, что комиссионер (брокерская контора) заключает сделку относительно продажи ЦБ, которых на тот момент у него нет. После заключения соглашения брокерская контора берет ЦБ на комиссию под определенную сумму вознаграждения, которая будет получена комиссионером от клиента после продажи ЦБ и которая не включается в цену этого специфического товара.
При заключении соглашения на основе договора комиссии брокерская контора (комиссионер) обязывается по доверенности клиента (комитента) за вознаграждение осуществить определенные операции от своего имени за счет клиента. Договор комиссии включает в себя некоторые обязательства. Например, получение бланков ЦБ, хранение их у комиссионера. По договору комиссии права и обязательства возникают у комиссионера, хотя комитент и указывается в соглашении. Исполнив поручение, брокерская контора должна отчитаться перед клиентом и передать все, что ему принадлежит.
При осуществлении комиссионной деятельности брокерские конторы заключают такие посреднические договоры: договор комиссии на приобретение и договор комиссии на продажу.
"Комиссионное приобретение" предусматривает осуществление брокером следующих операций:
- получение денежных средств от клиентов для приобретения ЦБ;
- приобретение ЦБ от своего имени, по поручению и за счет клиентов и принятие ЦБ на ответственное хранение;
- перерегистрация ЦБ с продавца на имя клиента (для именных ЦБ);
- списание бланков ЦБ с ответственного хранения;
- начисление комиссионного вознаграждения;
- полный расчет с клиентом: возврат не израсходованных на приобретение заказанных ЦБ (остатка) денежных средств клиенту или компенсация клиентом перерасхода денежных средств на приобретение ЦБ;
- перечисление комиссионного вознаграждения торговцу.
"Комиссионная продажа" ЦБ, в свою очередь, предусматривает принятие от клиента на комиссию ЦБ, их продажу, списание бланков ЦБ с ответственного хранения, полный расчет с клиентом.
При осуществлении комиссионной деятельности возникает необходимость ведения забалансового учета некоторых операций. Бланки ЦБ, принятых на комиссию (право собственности остается за клиентом), отображаются на забалансовом счете 02 "Активы на ответственном хранении". ЦБ списываются со счета 02 "Активы на ответственном хранении" при перерегистрации их с продавца на имя клиента.
Брокерская контора ведет аналитический учет по каждому клиенту, каждому покупателю и каждому продавцу ЦБ соответственно по видам задолженности и срокам ее возникновения и погашения. При осуществлении операций по купле-продаже именных ЦБ происходит переход прав собственности на такие ЦБ. Их перерегистрация с клиента на имя покупателя или с продавца на имя клиента отражается соответствующими записями на счетах, на которых ведется такой учет.
Обязательства брокерской конторы, приобретенные при подписании договора, погашаются при предоставлении клиенту отчета об объеме выполненных операций.
В зависимости от того, что предусмотрено договором комиссии, брокерское вознаграждение начисляется как отдельный платеж или удерживается из сумм, полученных от продажи ЦБ клиента. Сумму комиссионного вознаграждения брокерская контора списывает на доходы от реализации работ и услуг. При оплате комиссионной услуги клиентом погашаются все его обязательства перед брокерской конторой, то есть имеет место полный расчет комиссионера с комитентом.
Давайте рассмотрим на условных числовых примерах, каким образом комиссионное приобретение и комиссионная продажа ЦБ отражаются в бухгалтерском учете брокерской конторы.
Комиссионное приобретение
Пример
Брокерская контора заключила сделку с фирмой А на комиссионное приобретение пакета ЦБ. Согласно договору фирма А перечислила на ее текущий счет 7000 грн. Вознаграждение брокера за проведение операции определено в договоре в размере 1000 грн.
Суммарные затраты на приобретение пакета ЦБ составили 4000 грн., номинальная стоимость пакета - 3000 грн. (см. таблицу 3).
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет по новому Плану счетов¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 1 ¦Поступили на текущий ¦ 311 ¦ 685 ¦ 7000 ¦
¦ ¦счет денежные средства ¦ "Текущие счета в ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦от фирмы А ¦национальной валюте"¦ кредиторами" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 2 ¦Приобретены ЦБ ¦ 377 ¦ 311 ¦ 4000 ¦
¦ ¦ ¦ "Расчеты с прочими ¦ "Текущие счета в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебиторами" ¦национальной валюте"¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 3 ¦Приняты ЦБ на комиссию ¦ 02 ¦ - ¦ 3000 ¦
¦ ¦ ¦ "Активы на ответ- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ственном хранении" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 4 ¦Перерегистрация ЦБ с ¦ 685 ¦ 377 ¦ 4000 ¦
¦ ¦продавца на имя клиента¦ "Расчеты с прочими ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦(для именных ЦБ) ¦ кредиторами" ¦ дебиторами" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 5 ¦Списание ЦБ с ответст- ¦ - ¦ 02 ¦ 3000 ¦
¦ ¦венного хранения ¦ ¦ "Активы на ответ- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ственном хранении" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 6 ¦Отражен доход от реали-¦ 685 ¦ 703 ¦ 1000 ¦
¦ ¦зации услуги (комисси- ¦ "Расчеты с прочими ¦"Доход от реализации¦ ¦
¦ ¦онное вознаграждение) ¦ кредиторами" ¦ работ и услуг" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Полный расчет с клиентом ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7 ¦Возврат неизрасходован-¦ 685 ¦ 311 ¦ 2000 ¦
¦ ¦ных денежных средств ¦ "Расчеты с прочими ¦ "Текущие счета в ¦ ¦
¦ ¦фирме А ¦ кредиторами" ¦национальной валюте"¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 8 ¦Списан на финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 1000 ¦
¦ ¦результат доход от ре- ¦"Доход от реализации¦"Результат основной ¦ ¦
¦ ¦ализации услуг ¦ работ и услуг" ¦ деятельности" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Комиссионная продажа
Пример
Брокерская контора заключила договор комиссии на продажу пакета ЦБ. Номинальная стоимость пакета - 1000 грн. Сумма вознаграждения брокера - 1500 грн. Выручка от реализации принятых на комиссию ЦБ составила 4500 грн. В соответствии с договором причитающееся комиссионное вознаграждение удерживается из суммы выручки от продажи ЦБ (см. таблицу 4).
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет по новому Плану счетов¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 1 ¦Приняты от клиента ЦБ ¦ 02 ¦ - ¦ 1000 ¦
¦ ¦на комиссию ¦ "Активы на ответ- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ственном хранении" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 2 ¦Поступили денежные ¦ 311 ¦ 685 ¦ 4500 ¦
¦ ¦средства от продажи ЦБ ¦ "Текущие счета в ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной валюте"¦ кредиторами" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 3 ¦Перерегистрация ЦБ с ¦ 685 ¦ 685 ¦ 4500 ¦
¦ ¦клиента на имя покупа- ¦ "Расчеты с прочими ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦теля ¦ кредиторами" ¦ кредиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ субсчет ¦ субсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Расчеты с ¦"Расчеты с клиентом"¦ ¦
¦ ¦ ¦ продавцом" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 4 ¦Списаны бланки ЦБ, при-¦ - ¦ 02 ¦ 1000 ¦
¦ ¦нятых на комиссию ¦ ¦ "Активы на ответ- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ственном хранении" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 5 ¦Отражен доход от реали-¦ 685 ¦ 703 ¦ 4500 ¦
¦ ¦зации ЦБ ¦ "Расчеты с прочими ¦"Доход от реализации¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредиторами" ¦ работ и услуг" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ субсчет ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦"Расчеты с клиентом"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 6 ¦Уменьшен доход на сум- ¦ 704 ¦ 685 ¦ 3000 ¦
¦ ¦му, которая подлежит ¦ "Вычеты из дохода" ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦перечислению клиенту ¦ ¦ кредиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ субсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Расчеты с клиентом"¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Полный расчет с клиентом ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7 ¦Перечислена выручка от ¦ 685 ¦ 311 ¦ 3000 ¦
¦ ¦реализации ЦБ, умень- ¦ "Расчеты с прочими ¦ "Текущие счета в ¦ ¦
¦ ¦шенная на величину ко- ¦ кредиторами" ¦национальной валюте"¦ ¦
¦ ¦миссионного вознаграж- ¦ субсчет ¦ ¦ ¦
¦ ¦дения ¦"Расчеты с клиентом"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 8 ¦Списан на финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 4500 ¦
¦ ¦результат доход от ре- ¦"Доход от реализации¦"Результат основной ¦ ¦
¦ ¦ализации услуг ¦ работ и услуг" ¦ деятельности" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 9 ¦Списаны на финансовые ¦ 791 ¦ 704 ¦ 3000 ¦
¦ ¦результаты вычеты из ¦"Результат основной ¦ "Вычеты из дохода" ¦ ¦
¦ ¦дохода ¦ деятельности" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Налоговый учет
Налог на прибыль
В состав валового дохода торговца при осуществлении операций по комиссионному приобретению и комиссионной продаже ЦБ будет включаться сумма вознаграждения (пп.4.1.2 п.4.1 ст.4 Закона о прибыли) и отражаться в строке 8 Декларации о прибыли предприятий и в строке 8.13 приложения "Е" к ней.
У читателей может возникнуть вопрос: нужно ли применять в случае комиссионной деятельности торговца п.7.6 ст.7 Закона о прибыли. Напомним, что данный пункт предусматривает ведение отдельного налогового учета финансовых результатов операций по торговле ЦБ и деривативами.
Под термином "торговля ЦБ" следует понимать любые операции по приобретению и продаже ЦБ или фондовых деривативов торговцами ЦБ.
Давайте обратимся к п.1.31 ст.1 Закона о прибыли и выясним, что понимается под термином "продажа товаров". Так, данный пункт говорит о том, что не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.
ЦБ в нашем случае являются товарами и вот почему: товары - материальные и нематериальные активы, а также ЦБ и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) погашению (п.1.6 ст.1 Закона о прибыли).
Изложеное выше позволяет нам сделать вывод о том, что в случае осуществления торговцем ЦБ комиссионной деятельности п.7.6 ст.7 Закона о прибыли не применяется. Отметим, что этой же точки зрения придерживается ГНАУ, о чем свидетельствует письмо от 23.06.2000 г. N 3534/6/15-1116.
Налог на
добавленную стоимость
В соответствии с пп.3.2.7 п.3.2 ст.3 Закона о НДС предоставление комиссионных (брокерских) услуг по торговле и управлению ЦБ не является объектом обложения НДС.
Бухгалтерский и налоговый учет коммерческой деятельности
Бухгалтерский учет
Коммерческие операции с ЦБ осуществляются брокерской конторой от своего имени и за свой счет.
Если для предприятия, занимающегося производственной деятельностью, операции по купле-продаже ЦБ будут относиться к инвестиционной деятельности, то для брокерской конторы так однозначно утверждать нельзя. Ведь фактически торговля ЦБ - это ее основной вид деятельности. В связи с этим возникает вопрос: к какому виду деятельности следует относить такие виды операции торговца? К операционной или инвестиционной?
Мы считаем, что к операционной. Объясним, почему. Торговцы ЦБ не занимаются никакой другой деятельностью, кроме операций с ЦБ. Поэтому операции по купле-продаже ЦБ у них следует рассматривать как, например, операции по купле-продаже товаров у обычных торговых предприятий. Отсюда следует, что брокерской конторе доход от реализации ЦБ следует отражать на субсчете 702 "Доход от реализации товаров" субсубсчет "Доход от реализации ЦБ", а себестоимость реализованных ЦБ списывать на субсчет 902 "Себестоимость реализованных товаров" субсубсчет "Себестоимость реализованных ЦБ".
Приобретенные для продажи ЦБ отражаются на балансовом счете 35 "Текущие финансовые инвестиции" субсчет 352 "Иные текущие финансовые инвестиции", на котором создается резерв ЦБ брокерской конторы.
Финансовые инвестиции - это активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т.п.), возрастания стоимости капитала или других выгод для инвестора.
К числу финансовых инвестиций относятся:
- краткосрочные коммерческие ЦБ;
- казначейские векселя;
- краткосрочные долговые ЦБ;
- депозитные сертификаты;
- прочие рыночные ЦБ, приобретенные с целью перепродажи в срок, который превышает один год.
Тут следует заметить, что в момент приобретения финансовые инвестиции отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости. В себестоимость финансовой инвестиции включаются:
-цена приобретения;
- комиссионное вознаграждение;
- пошлина;
- налоги;
- прочие расходы, связанные непосредственно с приобретением.
Рассмотрим, как отражаются операции по купле-продаже ЦБ, на условном числовом примере.
Пример
Торговец в I квартале 2000 г. приобрел пакет ЦБ с целью дальнейшей его перепродажи в этом же отчетном периоде. Расходы по приобретению составили 3000 грн. Пакет был реализован за 4000 грн. В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 5):
Таблица 5
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет по новому Плану счетов¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Приобретение ЦБ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Приобретены ЦБ в резерв¦ 352 ¦ 685 ¦ 3000 ¦
¦ ¦торговца ¦"Прочие текущие фи- ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦нансовые инвестиции"¦ кредиторами" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 2 ¦Перечислены денежные ¦ 685 ¦ 311 ¦ 3000 ¦
¦ ¦средства в оплату за ¦ "Расчеты с прочими ¦ "Текущие счета в ¦ ¦
¦ ¦приобретенные ЦБ ¦ кредиторами" ¦национальной валюте"¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа ЦБ из резерва торговца ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Отражен доход от реали-¦ 377 ¦ 702 ¦ 4000 ¦
¦ ¦зации ЦБ ¦ "Расчеты с прочими ¦"Доход от реализации¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебиторами" ¦ товаров" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ субсубсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Доход от реализации¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ЦБ" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 4 ¦Списана себестоимость ¦ 902 ¦ 352 ¦ 3000 ¦
¦ ¦реализованных ЦБ ¦ "Себестоимость ре- ¦"Прочие текущие фи- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ализованных товаров"¦нансовые инвестиции"¦ ¦
¦ ¦ ¦ субсубсчет ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Себестоимость ре- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ализованных ЦБ" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 5 ¦Поступили денежные ¦ 311 ¦ 377 ¦ 4000 ¦
¦ ¦средства в оплату за ¦ "Текущие счета в ¦ "Расчеты с прочими ¦ ¦
¦ ¦проданный пакет ЦБ ¦национальной валюте"¦ дебиторами" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 6 ¦Списана себестоимость ¦ 791 ¦ 902 ¦ 3000 ¦
¦ ¦реализованных ЦБ на фи-¦"Результат основной ¦ "Себестоимость ре- ¦ ¦
¦ ¦нансовый результат ¦ деятельности" ¦ализованных товаров"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ субсубсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ "Себестоимость ре- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ализованных ЦБ" ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+--------------------+------¦
¦ 7 ¦Списан доход от реали- ¦ 702 ¦ 79 ¦ 4000 ¦
¦ ¦зации ЦБ на финансовый ¦"Доход от реализации¦"Результат основной ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ товаров" ¦ деятельности" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ субсубсчет ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦"Доход от реализации¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ЦБ" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Итак, прибыль от реализации пакета ЦБ составила 1000 грн. (4000грн. 3000 грн.).
Налоговый учет
Налог на прибыль
При налогообложении операций по торговле ЦБ следует руководствоваться п.7.6 ст.7 Закона о прибыли. Указанный пункт предусматривает ведение налогоплательщиком отдельного учета доходов и расходов операций по торговле ЦБ.
Что значит ведение отдельного учета? То, что в течение каждого отчетного (налогового) периода предприятие ведет учет операций по торговле ЦБ обособленно от всего налогового учета. Делается это для подсчета финансовых результатов от таких операций. Потому что именно финансовый результат впоследствии будет отражаться в Декларации о прибыли предприятий (далее Декларация). А именно прибыль (в случае превышения доходов над расходами от торговли ЦБ) будет включаться в состав валовых доходов брокерской конторы и отражаться в строках 2.1 и 2.2 приложения "Б" (пп.3.2.1 п.3.2 ст.3 Порядка составления Декларации о прибыли предприятий, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214). Убытки (в случае превышения расходов над доходами от операций с ценными бумагами) не отражаются в Декларации, а переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от операций по торговле ценными бумагами в течение 20 последующих отчетных (налоговых) кварталов.
В примере, приведенном в таблице, расходами торговца ценных бумаг в связи с приобретением ценных бумаг будет сумма в размере 3000 грн. Доходом от продажи ценных бумаг будет являться сумма денежных средств, поступивших на текущий счет торговца в оплату за реализуемые ценные бумаги в размере 4000 грн. В I квартале у торговца в состав валовых доходов будет включена сумма в размере 1000 грн. (4000 грн. - 3000 грн.).
Рассмотрим ситуацию, когда в I квартале торговец приобрел два пакета ценных бумаг (назовем их для удобства пакет N 1 и пакет N 2). Пакет N 1 обошелся торговцу в 5000 грн., пакет N 2 - в 3000 грн. В этом же квартале пакет N 2 был удачно реализован торговцем аж за 5000 грн. Давайте разберемся, как такие операции торговца отразятся в его налоговом учете:
Расходы составят: 5000 грн. + 3000 грн. = 8000 грн.
Доходы: 5000 грн.
Финансовым результатом будет убыток в размере 3000 грн. (8000 грн - 5000 грн.).
Государственная налоговая администрация Украины в своем письме от 26.01.2000 г. N 385/6/15-1116 высказала по этому поводу противоположную точку зрения, ничем не обоснованную. Так, в письме говорится: ":у плательщика налога - торговца ценными бумагами убытки от торговли одними видами ценных бумаг принимаются в пределах прибылей, полученных от продажи других видов ценных бумаг, и положительная разница отражается в приложении "Б" к декларации о прибыли предприятия (далее - декларация) по строке 2.1 "Прибыль от торговли ценными бумагами".
Следовательно, плательщики налога, осуществляющие деятельность по торговле ценными бумагами, должны вести отдельный учет финансовых результатов от продажи по каждому виду ценных бумаг".
Из чего следует то, что торговцы ценными бумагами должны вести отдельный учет финансовых результатов от продажи по каждому виду ценных бумаг, остается загадкой. В Законе о прибыли нет и намека на такое заключение.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп.3.2.7 п.3.2 ст.3 Закона об НДС операции по торговле ценными бумагами не являются объектом обложения НДС.
"Все о бухгалтерском учете" N 12 (558) от 9 февраля 2001 г.