Страхование товаров и страховой
случай в "жизни" предприятия
Каждое предприятие так или иначе проявляет заботу о сохранности своего имущества. Но, как сказал один небезызвестный герой, "настоящую гарантию может дать только страховой полис". В этой публикации мы поговорим о страховании товаров и о тех случаях, когда неприятное событие (страховой случай) все-таки произошло.
Условно страхование можно разделить на добровольное и обязательное. Страхование имущества предприятия относится к добровольному виду страхования.
В бухгалтерском учете расходы, связанные со страхованием приобретенных запасов, включаются в первоначальную стоимость запасов в составе транспортно-заготовительных расходов (пункт 9 П(С)БУ 9). Расходы на страхование реализуемой продукции (товаров) относятся к расходам на сбыт согласно пункту 9 П(С)БУ 16 "Расходы".
Следует отметить, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете каких-либо ограничений по включению затрат на страхование в состав валовых расходов предприятия не установлено.
В налоговом учете на первом этапе - после подписания договора о страховании - в состав валовых расходов включаются затраты предприятия в виде страховых платежей (страховой взнос, страховая премия), то есть платы за страхование, которую предприятие (страхователь) обязано внести страховой компании (страховщику) согласно договору (подпункт 5.4.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон о прибыли).
Будет нелишним обратить внимание читателей на один интересный нюанс, связанный с налоговым учетом приобретенных запасов. Ввиду того что расходы на страхование включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов, они должны участвовать в корректировке валовых расходов, которая производится в соответствии с пунктом 5.9 Закона о прибыли.
Платежи по договорам страхования не являются объектом обложения НДС согласно подпункту 3.2.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон об НДС) и поэтому перечисляются без НДС.
Рассмотрим порядок отражения операции по приобретению и страхованию запасов на примере.
Пример 1
Предприятие-покупатель закупило товар на условиях самовывоза. По условиям договора переход права собственности к покупателю состоялся после получения товара со склада продавца. Поэтому в бухгалтерском учете предприятие-продавец открыло счет 287 "Товары в пути", где товары отражены по первоначальной стоимости без учета транспортнозаготовительных расходов. Приобретенный товар стоимостью 60000 грн. покупатель застраховал на сумму 60000 грн. Страховой платеж по договору составил 3000 грн. Величина затрат на транспортировку - 2400 грн., в т.ч. НДС - 400грн. Товар получен без каких-либо повреждений - страхового случая не произошло (см. таблицу 1).
Таблица 1
Бухгалтерский и налоговый учет у предприятия-покупателя
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 1 ¦Перечислена страховая ¦ 655 ¦ 311 ¦ 3000 ¦ 3000¦ - ¦
¦ ¦премия ¦"По страхова- ¦"Текущие счета¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦нию имущества"¦в национальной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Оплачены транспортные ¦ 631 ¦ 311 ¦ 2400 ¦ 2000¦ - ¦
¦ ¦услуги ¦ "Расчеты с ¦"Текущие счета¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечественными¦в национальной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Отражена сумма налого- ¦ 641 ¦ 644 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вого кредита по тран- ¦ "Расчеты по ¦ "Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦спортным услугам ¦ налогам" НДС ¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Получен товар доверен- ¦ 287 ¦ 631 ¦ 50000¦50000¦ - ¦
¦ ¦ным лицом предприятия ¦ "Товары в ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ пути" ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Товар оприходован на ¦ 281 ¦ 287 ¦ 50000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦склад предприятия ¦ "Товары на ¦ "Товары в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ складе" ¦ пути" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Отражена сумма налого- ¦ 641 ¦ 631 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вого кредита по товарам¦ "Расчеты по ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ налогам" НДС ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Отражены расходы на ¦ 286 ¦ 631 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦транспортировку в сос- ¦"Транспортно- ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦таве ТЗР (подписан акт ¦заготовитель- ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выполненных работ) ¦ ные расходы" ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ или 281 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Товары на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ складе"* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Отражена сумма налого- ¦ 644 ¦ 631 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вого кредита ¦ "Налоговый ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредит" ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 9 ¦Включена в состав ТЗР ¦ 286 ¦ 655 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦сумма страховой премии ¦"Транспортно- ¦"По страхова- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦заготовитель- ¦нию имущества"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ные расходы" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ или 281 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Товары на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ складе"* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________________________
* Транспортно-заготовительные расходы в бухгалтерском учете могут как учитываться на отдельном субсчете 286 "Транспортно-заготовительные расходы", так и непосредственно включаться в стоимость приобретенного товара на счете 281 "Товары на складе" в случаях, когда их можно четко идентифицировать с определенной товарной группой.
А теперь перейдем к возможному страховому случаю (кража, пожар, авария, наводнение и т.д.), тобишь, к наступлению события, предполагаемого договором.
В этой ситуации страховщик должен выплатить страховое возмещение. Страховое возмещение - это денежная сумма, которая выплачивается страховщиком по условиям имущественного страхования при наступлении страхового случая. Впрочем, иногда такого возмещения можно и не получить.
Какие же причины могут быть основанием для отказа страховщика в выплате страховых сумм (страхового возмещения)? Полный их перечень приведен в статье 25 Закона Украины "О страховании" от 07.03.96 г. N 85/96- ВР (далее - Закон о страховании).
Это:
1) умышленные действия страхователя или лица, в пользу которого заключен договор страхования, направленные на наступление страхового случая. Указанная норма не распространяется на действия, связанные с выполнением ими гражданского или служебного долга, в состоянии необходимой обороны (без превышения ее пределов) или защиты имущества, жизни, здоровья, чести, достоинства и деловой репутации. Квалификация подобных действий страхователя или лица, в пользу которого заключен договор страхования, устанавливается в соответствии с действующим законодательством Украины;
2) совершение страхователем-гражданином или другим лицом, в пользу которого заключен договор страхования, преднамеренного преступления, что повлекло к страховому случаю;
3) предоставление страхователем сознательно искаженных сведений об объекте страхования;
4) получение страхователем полного возмещения убытков за имущественным страхованием от лица, виновного в их причинении;
5) несвоевременное сообщение страхователем о наступлении страхового случая без уважительных на это причин или создание страховщику препятствий в определении обстоятельств, характера и размера убытков.
Условиями договора страхования могут быть предусмотрены и другие основания для отказа в выплате страховых сумм, если это не противоречит законодательству Украины.
Решение об отказе в выплате страховщиком страховых сумм принимается в срок, не больший предусмотренного правилами страхования, и сообщается страхователю в письменной форме с обоснованием причин отказа. Страхователь, в свою очередь, может обжаловать такое решение в судебном порядке.
Страховое возмещение не может превышать размера прямого убытка, который понес страхователь. Косвенные убытки считаются застрахованными, если это предусмотрено договором страхования. В случае, когда страховая сумма составляет определенную часть стоимости застрахованного объекта, страховое возмещение выплачивается в такой же части от определенных по страховому событию убытков, если иное не предусмотрено условиями страхования (статья 8 Закона о страховании).
Выплата страховых сумм и страхового возмещения производится страховщиком согласно договору страхования или законодательству на основании заявления страхователя (его правопреемника или третьих лиц, определенных условиями страхования) и страхового акта, или аварийного сертификата, который составляется страховщиком или уполномоченным им лицом (аварийным комиссаром) в форме, которая определяется страховщиком (статья 24 Закона о страховании).
Аварийный сертификат оформляется в двух экземплярах, один из которых выдается страховщику (страхователю), а второй хранится у аварийного комиссара. Собранные материалы (справки, акты экспертиз, рисунки, схемы и т.п.) выдаются как дополнение к аварийному сертификату. С другими требованиями по организации деятельности аварийных комиссаров вы можете ознакомиться в Типовом положении об организации деятельности аварийных комиссаров, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины "Об утверждении Типового положения об организации деятельности аварийных комиссаров" от 05.01.98 г N 8.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод: страховой акт, или аварийный сертификат, - это документ, в котором указываются обстоятельства и причины наступления страхового случая и, что особенно важно для бухгалтерского и налогового учета, размер причиненного вреда. На наш взгляд, размер причиненного вреда будет составлять убытки предприятия с учетом НДС, то есть выражать цену утраченного застрахованного товара на момент заключения договора страхования.
С точки зрения Закона о прибыли, аварийный сертификат (страховой акт) фактически является первичным документом, подтверждающим размер застрахованных убытков предприятия. Этой же позиции придерживается и ГНАУ в своем письме "О налогообложении сумм страхового возмещения" от 23.03.99 г. N 4265/7/22-3117.
Законом о прибыли предусмотрена следующая методика отражения застрахованных убытков и получения страхового возмещения в налоговом учете.
Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким налогоплательщиком, относятся к его валовым расходам в том налоговом периоде в котором они были понесены. Суммы страхового возмещения таких убытков включаются в валовые доходы этого налогоплательщика в налоговый период их получения (подпункт 5.4.6 Закона о прибыли).
Рассмотрим всю процедуру по порядку.
После наступления страхового случая в первую очередь определяется размер застрахованных убытков, и только потом предприятие получает страховое возмещение. Другими словами, возможна ситуация, когда размер застрахованных убытков будет определен в первом квартале 2001 года (см. аварийный сертификат), а страховое возмещение получено во втором. В данном случае предприятие имеет возможность уменьшить объект, облагаемый налогом на прибыль за 1 квартал, и тем самым сохранить часть оборотных средств.
Следует обратить внимание читателей на то, что возможны ситуации, когда валовые расходы предприятия будут больше, нежели доходы, то есть сумма застрахованных убытков превысит страховое возмещение.
Часто в большинстве договоров страхования предусматривается так называемая франшиза - часть убытков, которая не возмещается страховщиком согласно договору страхования. Франшиза может быть условной (невычитаемой) и безусловной (вычитаемой).
Условная франшиза подразумевает, что страховщик освобождается от ответственности за ущерб, не превышающий установленной в договоре суммы, и должен возместить ущерб полностью, если он превышает сумму франшизы.
Безусловная франшиза подразумевает, что страховщик возмещает ущерб за минусом франшизы во всех случаях.
Рассмотрим несколько примеров, когда сумма застрахованных убытков будет больше суммы страхового возмещения.
1. Вы застраховали товар стоимостью 100000 грн. на сумму 20000 грн. В результате дорожно-транспортного происшествия повреждения товара составили 50%, то есть застрахованные убытки будут равны 50000 грн., сумма страхового возмещения - 50% от страховой суммы, то есть 10000 грн. Соответственно, на валовые расходы предприятия следует отнести 50000 грн., а в валовой доход 10000 грн.
2. Вы застраховали груз стоимостью 10000 грн. на сумму 10000 грн. Договором предусмотрена условная франшиза в размере 5% от стоимости имущества. В результате аварии уничтожена часть груза на сумму 400 грн. Тогда застрахованный убыток составит 400 грн., франшиза по договору равна 5% от стоимости застрахованного имущества - 500 грн., а страховое возмещение предприятие не получит, так как сумма убытка не превышает размер условной франшизы. Соответственно, валовые расходы предприятия составят 500 грн., а валовой доход - 0 грн.
3. Предприятие застраховало товар стоимостью 10000 грн. на сумму 10000 грн. Договором предусмотрена безусловная франшиза в размере 5%. В результате катастрофы товар полностью уничтожен. В этом случае, застрахованный убыток составит 10000 грн., франшиза по договору (5% от стоимости застрахованного имущества) - 500 грн., страховое возмещение предприятие получит в сумме 9500 грн. (10000 - 10000 х 5%). Соответственно, валовые расходы предприятия составят 10000 грн., а валовой доход 9500 грн.
Итак, вы получили страховой акт и на его основании включили в состав валовых расходов сумму застрахованных убытков.
Сразу же после этого в налоговом учете важно не забыть осуществить следующие исправительные (сторнировочные) проводки.
1. Уменьшить валовые расходы на стоимость утраченных (ставших непригодными в результате страхового случая) товаров, так как дальнейшее их использование в хозяйственной деятельности невозможно. Сделать это необходимо двумя способами в зависимости от ситуации:
- если затраты на приобретение товаров были включены в состав валовых расходов в том же квартале, в котором произошел страховой случай, то есть в корректировке по пункту 5.9 эти товары еще не принимали участия, то уменьшение валовых расходов производится путем простого их уменьшения на первоначальную стоимость товаров;
- если валовые расходы по застрахованным товарам уже корректировались по пункту 5.9 Закона о прибыли, то, составляя ведомость о балансовой стоимости товарных запасов, необходимо уменьшить значение графы "Остаток на начало периода" на первоначальную стоимость утраченных товаров.
2. Так как стоимость приобретенных и позднее утраченных в результате страхового случая товаров исключена из состава валовых расходов, необходимо уменьшить (скорректировать) налоговый кредит предприятия на сумму НДС, приходящуюся на первоначальную стоимость утраченных товаров (см. подпункт 7.4.1 Закона о НДС). Сумма кредитового НДС, образовавшаяся от такой исправительной проводки, вместе с балансовой стоимостью товара будет отнесена к валовым расходам предприятия в составе застрахованных убытков.
При получении страхового возмещения у предприятия налоговые обязательства по НДС не возникают, так как эта операция не является объектом налогообложения согласно статье 3 Закона о НДС.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете страховых случаев на примере.
Пример 2
Предприятие (продавец) поставляет покупателю товар на условиях доставки на склад покупателя. Переход права собственности на товар происходит после передачи товаров покупателю. Поэтому в бухгалтерском учете предприятияпродавца рекомендуем открыть счет 287 "Товары в пути", где товары отражены по первичной стоимости с учетом ТЗР. Предприятие-продавец застраховало на сумму 12000 грн. груз первоначальной стоимостью 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн., франшиза по договору составляет 5%. Страховой взнос - 600грн. При перевозке груз в результате стихийного бедствия полностью уничтожен. Застрахованные убытки предприятия-продавца составили 12000 грн., страховое возмещение - 11400 грн. (12000 - 12000 х 5%) (см. таблицу 2).
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 1 ¦Перечислена страховая ¦ 655 ¦ 311 ¦ 600 ¦ 600 ¦ - ¦
¦ ¦премия ¦"По страхова- ¦"Текущие счета¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦нию имущества"¦в национальной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Включена в состав рас- ¦ 93 ¦ 655 ¦ 600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ходов на сбыт предпри- ¦ "Расходы на ¦"По страхова- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ятия страховая премия ¦ сбыт" ¦нию имущества"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Товар отгружен со скла-¦ 281 ¦ 287 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦да предприятия ¦ "Товары на ¦ "Товары в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ складе" ¦ пути" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Отражена в составе рас-¦ 991 ¦ 287 ¦ 10000¦10000¦ - ¦
¦ ¦ходов первоначальная ¦ "Потери от ¦ "Товары в ¦ ¦ * ¦ ¦
¦ ¦стоимость утраченных ¦ стихийного ¦ пути" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров (получен стра- ¦ бедствия" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ховой акт) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Производим сторнировоч-¦ 641 ¦ 644 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ную проводку на сумму ¦ "Расчеты по ¦ "Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогового кредита на ¦ налогам" НДС ¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦утраченные товары ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Включаем сумму налого- ¦ 991 ¦ 644 ¦ 2000 ¦2000*¦ - ¦
¦ ¦вого кредита в состав ¦ "Потери от ¦ "Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦застрахованных убытков ¦ стихийного ¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия ¦ бедствия" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Получено страховое воз-¦ 311 ¦ 751 ¦ 11400¦ - ¦11400¦
¦ ¦мещение ¦"Текущие счета¦ "Возмещение ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦в национальной¦ убытков от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ валюте" ¦ чрезвычайных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ происшествий"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Определяем финансовый ¦ 794 ¦ 991 ¦ 12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ "Результат ¦ "Потери от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ чрезвычайных ¦ стихийного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ происшествий"¦ бедствия" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ ¦ ¦ 751 ¦ 794 ¦ 11400¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ "Возмещение ¦ "Результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ убытков от ¦ чрезвычайных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ чрезвычайных ¦ происшествий"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ происшествий"¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________________
* Дополнительно проводим сторнировку ранее включенных в валовые расходы затрат на приобретение утраченных в результате страхового случая товаров. Корректируем сумму налогового кредита.
Если предприятие застраховало приобретенный груз (приобретенные запасы), то страховой случай отражается в бухгалтерском учете аналогично примеру 2.
Конечно, в этой публикации мы рассмотрели не все ситуации, связанные со страхованием имущества предприятия, но всего предусмотреть невозможно. Очень многое зависит от условий договора между предприятием и страховой компанией. Поэтому при его заключении следует уделить внимание даже незначительным нюансам или проконсультироваться у специалиста страховщика.
"Все о бухгалтерском учете" N 14 (560) от 16 февраля 2001 г.