Единый налог:
объект налогообложения
(с подробным анализом писем налоговой администрации)
Одним из наиболее обсуждаемых налогов 2000 года был, бесспорно, единый налог. И, судя по всему, в 2001 году ничего не изменилось. Дебаты продолжаются. Но из огромного перечня спорных вопросов один волнует плательщиков больше всего: что является базой обложения единым налогом? А проще говоря, какие поступления на расчетный счет и в кассу облагаются налогами, а какие нет? Особенно интересным является то, какую позицию в определенной ситуации заняли налоговая и другие государственные органы. Учитывая это, мы представим материал следующим образом: сначала будет изложена суть проблемы, потом мнение государственных органов (подтвержденное письмами или консультациями), и в завершение мы приведем собственную точку зрения. Итак, начнем.
Что является объектом
обложения единым налогом
По этому поводу двух позиций быть не может. Четкий ответ на этот вопрос дает Указ Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 (далее - Указ N 727), статьей 3 которого установлено, что плательщики единого налога уплачивают 6% или 10% выручки от реализации. Как видим, объектом налогообложения является выручка. В статье 1 Указа N 727 она определена как "сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)". Обратите внимание, что не все денежные средства, которые поступают на расчетный счет и в кассу, являются выручкой, а лишь те, которые являются платой за отгруженную продукцию и товары, предоставленные услуги, выполненные роботы.
Теперь - несколько слов об излюбленном нормативном акте налоговой администрации относительно единого налога. Этот "культовый" документ приказ ГНАУ от 12.10.99 г. N 554, которым утверждены форма Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица (далее - Книга учета доходов и расходов) и Порядок ее ведения.
В пункте 2 этого Порядка указано следующее: "В графе 6 "Общая сумма выручки и внереализованных доходов" отражаются все поступления, полученные на расчетный (текущий) счет и в кассу субъектом малого предпринимательства от продажи продукции (товаров, работ, услуг), имущества, включая основные фонды, которые принадлежат субъекту малого предпринимательства и реализованы в отчетном (налоговом) периоде, внереализованные доходы и выручка от прочей реализации". На две последние позиции нам и рекомендует обратить внимание в своих письмах налоговая администрация. Дескать, вот оно, доказательство: внереализованные доходы отражаются в Книге учета доходов и расходов, а значит, облагаются единым налогом. Но мы радостное восклицание не поддержим, а приведем контраргументы.
Ну, во-первых, к чему здесь вообще Порядок ведения Книги учета доходов и расходов? Разве им определено, что 6% или 10% единого налога рассчитывается исходя из значения графы 6 этой Книги? Ничего подобного. По нашему мнению, внереализованные доходы и доходы от прочей реализации (как и расходы) отражаются в Книге учета доходов и расходов справочно. В пользу такого утверждения свидетельствует и тот факт, что Книга не является отчетной формой (т.е. на ее основе отчет не составляют), с ее помощью предприятие всего-навсего ведет внутренний учет доходов и расходов.
Чтобы определить объект обложения единым налогом, целесообразнее обратиться к приказу ГНАУ "Об утверждении формы Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом" от 12.10.99 г. N 553.
Этим приказом утверждены формы Расчета единого налога, которые должны подаваться в налоговую инспекцию. В соответствии с ними единый налог рассчитывается так: значение строки 2 "Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора" прибавляется к значению строки 3 "Выручка от реализации основных фондов" и полученная сумма умножается на ставку (6 или 10%). То есть
объектом является выручка от реализации товаров (работ, услуг) плюс выручка от реализации основных фондов,
а внереализованные доходы здесь, извините, и рядом не пробегали. Кристальная ясность в определении объекта обложения единым налогом, которой мы достигли в первой части этой статьи, должна сопровождать нас и в дальнейшем. Когда мы ниже будем рассматривать достаточно противоречивые вопросы, ни на секунду не следует забывать, что же является объектом для начисления единого налога. Поэтому вернемся на один абзац выше и прочитаем определение объекта еще раз. Для уверенности.
Какие поступления предприятия включаются
в базу обложения единым налогом
Возвратная финансовая помощь
В современных условиях привлечение возвратной финансовой помощи приобрело распространение как один из способов временного пополнения оборотных денежных средств. Платить за пользование такой помощью не нужно. Встречной поставки товаров, работ или услуг также не происходит. Но, конечно, полученные суммы помощи придется в определенный срок возвратить: на то она и возвратная.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Позиция налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 27.06.2000 г ¦В письме нас призывают облагать налогом воз-¦
¦N 8921/7/15-1317 "О применении ¦вратную финансовую помощь, ссылаясь при этом¦
¦отдельных норм Указа Президента¦на п.2 знаменитого приказа N 554 (см. выше).¦
¦Украины "Об упрощенной системе ¦Разъяснение крайне коротко и, кроме вышеука-¦
¦налогообложения, учета и отчет-¦занного "аргумента", доказательства отсут- ¦
¦ности субъектов малого предпри-¦ствуют ¦
¦нимательства" ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 31.03.2000 г. ¦Письмо содержит стандартное требование отра-¦
¦N 4546/7/15-1317 ¦жать в графе 6 Книги учета доходов и расхо- ¦
¦ ¦дов все поступления, в т.ч. внереализованные¦
¦ ¦доходы. Как вывод, указано следующее: "Таким¦
¦ ¦образом, в строке 02 Расчета уплаты единого ¦
¦ ¦налога субъектом малого предпринимательства-¦
¦ ¦юридическим лицом учитываются все поступле- ¦
¦ ¦ния, полученные на расчетный счет и в кассу ¦
¦ ¦(без учета акцизного сбора), в том числе и ¦
¦ ¦внереализованные доходы, и выручка от прочей¦
¦ ¦реализации, которые отражены в графе 6 Книги¦
¦ ¦учета доходов и расходов субъекта малого ¦
¦ ¦предпринимательства - юридического лица". ¦
¦ ¦Это уже является самочинной нормой, посколь-¦
¦ ¦ку в приказе N 553 такого положения нет ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Позиция комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо Госкомпредпринимательст-¦Госкомпредприримательство не соглашается с ¦
¦ва от 18.09.2000 г N 5-513/3395¦разъяснениями ГНАУ по поводу определения ¦
¦"Об определении выручки для це-¦объекта обложения единым налогом. Специалис-¦
¦лей единого налога" ¦ты Комитета подчеркивают, что исчерпывающее ¦
¦ ¦определение объекта приведено в Указе N 727 ¦
¦ ¦и ссылки на приказ N 554 недопустимы ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Наша позиция¦Руководствоваться нужно исключительно Указом N 727. Согласно ¦
¦ ¦его требованиям возвратная финансовая помощь ни в коем случае ¦
¦ ¦не может быть классифицирована как выручка от реализации про- ¦
¦ ¦дукции (товаров, работ, услуг) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вывод ¦Возвратная финансовая помощь единым налогом не облагается ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Безвозвратная финансовая помощь
По сути, такая помощь является дарением денежных средств одним субъектом другому. Ее предоставление также не предусматривает компенсации в денежной, товарной или в каких-либо других формах.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Позиция налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 30.12.99г. ¦Как доказательство в пользу того, что без- ¦
¦N 19786/7/15-1317 "О применении¦вратную помощь следует облагать налогом, ¦
¦отдельных норм Указа Президента¦приводится цитата из приказа N 554, где ска-¦
¦Украины "Об упрощенной системе ¦зано, что суммы такой помощи заносятся в ¦
¦налогообложения, учета и отчет-¦графу 5 "Внереализационные доходы и выручка ¦
¦ности субъектов малого предпри-¦от прочей реализации" Книги учета доходов и ¦
¦нимательства" ¦расходов ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Позиция комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦См.письмо Госкомпредпринимательства в разделе "Возвратная финансовая помощь"¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Наша позиция¦В Книге учета доходов и расходов внереализационные доходы и вы-¦
¦ ¦ручка от прочей реализации отражаются справочно и используются ¦
¦ ¦во внутреннем учете предприятия. В Расчет уплаты единого налога¦
¦ ¦суммы безвозвратной финансовой помощи не переносятся ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вывод ¦Безвозвратная финансовая помощь единым налогом не облагается ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Государственные дотации, субсидии и другие трансфертные платежи
Все перечисленные платежи являются помощью государства субъектам хозяйствования. В соответствии со ст.23 Закона Украины "О бюджетной системе Украины" от 12.05.90 г. N 512-XII право на бюджетное финансирование и получение дотаций и субсидий имеют все расположенные на территории Украины субъекты предпринимательской деятельности, которые уплачивают в бюджет налоги, сборы и прочие обязательные платежи.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Позиция налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 24.05.2000 г. ¦Эти два письма - братья-близнецы. Содержание¦
¦N 3698/5/15-1316 ¦их классическое: согласно приказу N 554 ¦
+-------------------------------¦"единщики" при определении базы налогообло- ¦
¦Письмо ГНАУ от 27.11.2000 г. ¦жения должны учитывать все поступления, в ¦
¦N 6535/6/15-1316 "Об упрощенной¦том числе внереализационные доходы,а значит,¦
¦системе налогообложения" ¦дотации и субсидии единым налогом облагаются¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В последнее время специалисты налоговой службы начали давать разъяснения, в которых утверждалось, что на сумму дотаций и субсидий единый налог не начисляется.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Наша позиция¦В соответствии с Разъяснениями относительно применения экономи-¦
¦ ¦ческой классификации расходов бюджета (см. Бюджетную классифи- ¦
¦ ¦кацию, утвержденную приказом Минфина от 03.12.97 г. N 265) ¦
¦ ¦трансфертные платежи (субсидии, дотации и др.) являются неопла-¦
¦ ¦тными и безвозвратными и не представляют собой приобретение то-¦
¦ ¦варов или услуг, предоставление кредита или выплату непогашен- ¦
¦ ¦ного долга. Таким образом, мы в любом случае не можем отнести ¦
¦ ¦трансферты к объекту обложения единым налогом (выручки от ре- ¦
¦ ¦ализации) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вывод ¦Государственные дотации, субсидии и прочие трансфертные платежи¦
¦ ¦единым налогом не облагаются ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Транзитные платежи
Рыночный сбор
Рыночный сбор - это плата за право занимать место для торговли на рынках всех форм собственности. После удержания сбора с субъектов торговли рынок пересчитывает его в соответствующий местный бюджет (Декрет КМУ "О местных налогах и сборах" от 20.05.93 г. N 56-93).
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Позиция налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. ¦Налоговики ссылаются на приказ N 554 и реко-¦
¦N 8921/7/15-1317 "О применении ¦мендуют включать рыночный сбор в базу обло- ¦
¦отдельных норм Указа Президента¦жения единым налогом ¦
¦Украины "Об упрощенной системе ¦ ¦
¦налогообложения, учета и отчет-¦ ¦
¦ности субъектов малого предпри-¦ ¦
¦нимательства" ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 22.11.2000 г. ¦С наступлением ноябрьских холодов позиция ¦
¦N 15532/7/15-1317 "Относительно¦налоговой администрации резко потеплела. ¦
¦писем, утративших силу" ¦Рыночный сбор в этом письме уже признается ¦
¦ ¦транзитным платежом, не принадлежащим пред- ¦
¦ ¦приятию. Значит, не может быть признан вы- ¦
¦ ¦ручкой от реализации, а следовательно, еди- ¦
¦ ¦ным налогом облагаться не должен ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Позиция комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо Госкомпредпринимательст-¦Содержание письма просто и категорично: пос-¦
¦ва от 03.10.2000г. N 1-223/3680¦кольку рыночный сбор не является выручкой ¦
¦"Относительно учета рыночного ¦рынка, единый налог на него не начисляется ¦
¦сбора при уплате единого нало- ¦ ¦
¦га" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Одновременно с выходом в свет разрешающего письма налоговой ее работники начали массово публиковать аналогичные разъяснения.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Наша позиция¦Полностью согласны с точкой зрения, изложенной в письме Госком-¦
¦ ¦предпринимательства и во втором письме налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вывод ¦Сумы рыночного сбора единым налогом не облагаются ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Гостиничный сбор
Этот сбор уплачивают лица, проживающие в гостиницах. Последние обязаны этот сбор удерживать и перечислять в бюджет (Декрет КМУ "О местных налогах и сборах" от 20.05.93 г. N 56-93).
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Позиция налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 30.12.99 г. ¦Сначала, когда это письмо только появилось, ¦
¦N 19786/7/15-1317 "О применении¦в нем "ненавязчиво" рекомендовали включать ¦
¦отдельных норм Указа Президента¦гостиничный сбор в базу обложения единым на-¦
¦Украины "Об упрощенной системе ¦логом. Почти через год налоговая новым пись-¦
¦налогообложения, учета и отчет-¦мом изменила данное и оказалось: гостиничный¦
¦ности субъектов малого предпри-¦сбор не является выручкой от реализации - ¦
¦нимательства" ¦раз, и на него не начисляется единый налог -¦
¦ ¦два ¦
+-------------------------------+--------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 22.11.2000 г. ¦На пару с рыночным транзитным платежом приз-¦
¦N 15532/7/15-1317 "Относительно¦нали и гостиничный сбор. Как результат - ¦
¦писем, утративших силу" ¦разрешили не облагать его единым налогом ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Наша позиция¦И снова мы полностью согласны с выводом налоговой администра- ¦
¦ ¦ции. Действительно, гостиничный сбор не является выручкой от ¦
¦ ¦реализации и его действительно не нужно включать в расчет еди- ¦
¦ ¦ного налога ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вывод ¦Суммы гостиничного сбора единым налогом не облагаются ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Выручка при осуществлении комиссионной торговли
Плательщик единого налога, выступающий в роли комиссионера, попадает в очень щекотливое положение. Ведь на его текущий счет и (или) в кассу поступает выручка за товары, реализованные им по договору комиссии. Возникает вопрос: что облагать единым налогом - всю сумму выручки за товары или только комиссионное вознаграждение?
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Позиция налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 12.05.2000 г. ¦Налоговики стараются доказать, что единым ¦
¦N 6502/7/15-1317 "О применении ¦налогом должна облагаться вся сумма денежных¦
¦отдельных норм Указа Президента¦средств, полученная комиссионером за реали- ¦
¦Украины "Об упрощенной системе ¦зованные товары. Аргументируют, как всегда, ¦
¦налогообложения, учета и отчет-¦приказом N 554: "...нужно включать все пос- ¦
¦ности субъектов малого предпри-¦тупления..." и т.д. ¦
¦нимательства" ¦ ¦
+-------------------------------+--------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 07.11.2000 г. ¦И снова животворный ноябрьский холод сделал ¦
¦N 14724/7/15-1317 "О начислении¦свое дело. В этом письме обращается внимание¦
¦единого налога субъектами мало-¦на то, что выручкой комиссионера является ¦
¦го предпринимательства, которые¦комиссионное вознаграждение. Остальная сум- ¦
¦перешли на упрощенную систему ¦ма, полученная комиссионером за товары, при-¦
¦налогообложения, учета и отчет-¦надлежит комитенту, а значит, единым налогом¦
¦ности" ¦следует облагать лишь комиссионное вознаг- ¦
¦ ¦раждение ¦
+-------------------------------+--------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 22.11.2000 г. ¦Снова выражено справедливо мнение: денежные ¦
¦N 15532/7/15-1317 "Относительно¦средства, которые поступают к комиссионеру ¦
¦писем, утративших силу" ¦от покупателей, не являются его выручкой, ¦
¦ ¦поскольку носят транзитный характер. Поэтому¦
¦ ¦для целей обложения единым налогом комисси- ¦
¦ ¦онеру следует учитывать только комиссионное ¦
¦ ¦вознаграждение ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Разъяснение сотрудников налоговой службы в прессе и сейчас носят противоречивый характер. С одной стороны, еще в начале 2000 года ими разъяснялось, что единым налогом следует облагать лишь комиссионное вознаграждение; с другой стороны, даже сегодня, когда налоговая в официальных письмах отказалась от налогообложения всей выручки комиссионера, мы время от времени сталкиваемся с консультациями налоговиков противоположного содержания. Поэтому советуем комиссионерам проявлять осторожность, поскольку в коридорах налоговых инспекций блуждают две абсолютно противоположные теории.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Наша позиция¦Выручка от продажи взятых на комиссию товаров фактически при- ¦
¦ ¦надлежит комитенту. Комиссионер же продает свои услуги и полу- ¦
¦ ¦чает за это комиссионное вознаграждение, которое и является его¦
¦ ¦выручкой и облагается единым налогом ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вывод ¦У комиссионера единым налогом облагается только комиссионное ¦
¦ ¦вознаграждение ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Выручка таможенных брокеров и экспедиторских организаций
Таможенные брокеры, или декларанты, получают от клиента не только плату за свои услуги, а и таможенные платежи, которые в дальнейшем перечисляются таможенным органам.
Экспедиторы или экспедиторские фирмы вместе с оплатой стоимости своих услуг могут получать от заказчика денежные средства, которые будут перечислены исполнителю транспортных услуг.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Позиция министерства финансов ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо Минфина от 04.10.2000 г.¦В письме отмечается, что налогообложению ¦
¦N 053-39136 ¦подлежит только выручка, принадлежащая су- ¦
¦ ¦бъекту малого предпринимательства. А денеж- ¦
¦ ¦ные средства, поступающие на счет экспеди- ¦
¦ ¦торской фирмы, могут включать часть, которая¦
¦ ¦должна в дальнейшем перечисляться исполните-¦
¦ ¦лю перевозок. Эта часть не принадлежит эк- ¦
¦ ¦спедиторской фирме и не облагается единым ¦
¦ ¦налогом ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Позиция налоговой администрации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ от 22.11.2000 г. ¦В обоих письмах отмечается: поскольку часть ¦
¦N 15532/7/15-1317 "Относительно¦денежных средств, которые поступают на рас- ¦
¦писем, утративших силу" ¦четный счет экспедиторов и брокеров (в т.ч. ¦
+-------------------------------¦таможенных), является транзитной и они не ¦
¦Письмо ГНАУ от 07.11.2000 г. ¦имеют права собственности на нее, то она не ¦
¦N 14724/7/15-1317 ¦включаются в базу обложения единым налогом ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Наша позиция¦В данному случае тяжело не согласиться с позицией как Минфина, ¦
¦ ¦так и ГНАУ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вывод ¦Часть денежных средств, поступающих таможенным брокерам и эк- ¦
¦ ¦спедиторским фирмам, которая носит транзитный характер, единым ¦
¦ ¦налогом не облагается ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
На десерт
Существует чрезвычайно интересное письмо Министерства юстиции Украины от 12.09.2000 г. N 20-9-3873 "Об объекте обложения единым налогом". Касается он разъяснительных писем различных министерств и ведомств, в которых содержатся новые правовые нормы. В этом документе речь идет о том, что определение объекта обложения единым налогом дано в Указе N 727 и никакие приказы ГНАУ дополнять его не могут. А относительно ссылок в письмах налоговой администрации на приказ N 554 и требования включать в базу налогообложения все-все поступления в письме Минюста написано следующее: "Если письмо содержит новые правовые нормы, задевающие права, свободы и законные интересы граждан или имеющие межведомственный характер, то они являются недействительными и подлежат отзыву с мест и отмене". Вот так.
"Все о бухгалтерском учете" N 20 (566) от 5 марта 2001 г.