Основные средства: решение спорных вопросов налогового учета
Рассмотрение законодательных и нормативных актов, регламентирующих порядок учета основных средств, в налоговом и бухгалтерском учете привело автора, как, наверное, и многих бухгалтеров к неутешительным, но весьма интересным выводам.
Как выяснилось, основные фонды и основные средства отличаются так же, как налоговый учет от бухгалтерского.
Остановимся на основных расхождениях.
Налоговое законодательство, а именно подпункт 8.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), под термином "основные фонды" подразумевает материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
В нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, термин "основные фонды" как таковой отсутствует, есть только определение "основные средства". Последнее на первый взгляд (как по сути, так и по содержанию) практически аналогично определению "основные фонды" налогового учета. Хотя и этот первый взгляд может быть ошибочным.
Так, П(С)БУ 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 "Основные средства" от 27.04.2000 г. N 92, описывает основные средства как материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более года (или операционного цикла, если он превышает один год).
Если сравнивать два внешне очень схожих определения, то возникают вопросы, требующие особого анализа. Разберем их.
1. Первый, который волнует многих бухгалтеров: "Почему в налоговом учете при отнесении той или иной материальной ценности к составу основных фондов речь идет о материальных ценностях, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия более 365 дней с даты ввода в эксплуатацию ( подчеркиваю: именно используются), а в бухгалтерском говорится об ожидаемом сроке полезного использования?"
Автор наслышан о случаях, когда некоторые специалисты, допуская своеобразное развитие этой мысли, высказывали предположение: если объект основных фондов был куплен в январе, а продан в декабре одного года, то он не использовался предприятием в течение 365 дней, а значит, не являлся основным средством, и амортизация на него начислялась безосновательно. Один из примеров такого понимания Закона о прибыли - письмо ГНАУ "Амортизация основных фондов" от 09.02.2000 г. N 645/6/15-1116.
Ну а если продолжать двигаться в том же направлении, то получается, что амортизировать в налоговом учете можно только тот объект, который прослужил на предприятии минимум год.
Эти утверждения не выдерживают критики!
Предприятие не может быть заложником своих первоначальных целей!
Ведь если следовать рекомендациям ГНАУ, приобретая некий станок, продать его без риска потерять начисленную в налоговом учете амортизацию можно только через год со дня ввода в эксплуатацию. А раньше - НИ-НИ, иначе сторнируй амортизацию, и, как следствие, доплачивай налог на прибыль!
По нашему глубокому убеждению, и в налоговом, и в бухгалтерском учете определения "основные фонды" и "основные средства" служат только для налоговой (бухгалтерской) оценки, будет ли приобретенная материальная ценность объектом основных фондов или чем-нибудь другим, например: МБП, товаром и т.д.
Такой же позиции придерживается и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в своем письме от 19.07.99 г. N 06-10/534. Процитируем его: "термин "основные фонды", приведенный в подпункте 8.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", на который ссылаются налоговые органы, устанавливает норму, согласно которой к этой категории относятся материальные активы, в которых срок использования составляет больше 12 месяцев. Т.е. таким образом по экономической сути они отличаются от категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов".
Следуя логике, если на момент приобретения характеристики объекта и цели предприятия соответствовали требованиям Закона о прибыли, то в дальнейшем при его продаже в случае, когда объект амортизировался менее года, никаких исправительных проводок по амортизации ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете производить не нужно! Ведь в периоде начисления амортизации объект использовался предприятием как основное средство - ошибки в учете не было, а следовательно, нечего и исправлять!
2. Другая проблема, возникающая на практике, это утверждение, которое очень часто встречается: амортизировать в налоговом учете необходимо не стоимость введенных в эксплуатацию объектов основных средств, а расходы на их приобретение. Кроме того, амортизировать в налоговом учете можно только оплаченные (полностью или частично) основные средства.
Можно ли считать правильными такие утверждения?
И да и нет!
Сначала приведем точку зрения сторонников "расходного метода" амортизации:
- в статье 8 Закона о прибыли сказано: амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов (подпункт 8.1. 2 Закона о прибыли). Заметьте, не введенные в эксплуатацию основные средства, а расходы, понесенные на приобретение основных фондов;
- подпункт 8.3.5 Закона о прибыли и вовсе говорит об этом прямо: учет балансовой стоимости основных фондов групп 2 и 3 ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов;
- согласно подпункту 8.3.2 Закона о прибыли в налоговом учете балансовая стоимость групп основных фондов определяется по соответствующей формуле. Одним из показателей этой формулы, увеличивающим балансовую стоимость соответствующей группы, является сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов в течение периода, предшествующего отчетному. Опять же, как видите, речь идет об амортизации именно понесенных расходов на приобретение основных средств, без привязки к срокам ввода объектов в эксплуатацию.
Да, амортизируются расходы предприятия на приобретение основных средств, но следует ли это понимать так буквально? На наш взгляд, законодатель просто акцентировал внимание на том, что стоимость бесплатно полученных основных средств в определении сумм амортизации и в уменьшении налогооблагаемой прибыли не участвует.
Таким образом, амортизировать можно не введенные в эксплуатацию основные средства по первому событию (получению, оплате).
Приведем теперь точку зрения сторонников амортизации основных средств только с момента ввода в эксплуатацию ("эксплуатационный метод").
Посмотрите внимательно, из чего, собственно, состоят группы основных фондов. Разве из расходов? Нет, из объектов основных средств! (подпункт 8.2.2 Закона о прибыли). Придерживаясь этого принципа, невозможно сформировать группу основных фондов по первому событию - только из расходов на приобретение (создание) основных средств. А ведь амортизируется балансовая стоимость группы, значит, амортизировать мы можем расходы, понесенные на законченные и введенные в эксплуатацию объекты основных средств.
Косвенное подтверждение того, что балансовая стоимость группы увеличивается при вводе в эксплуатацию основных средств, - подпункты 8.4.3, 8.4.4, 8.4.5, 8.4.6 Закона о прибыли. Напомним, что речь в них идет о выбытии основных фондов по разным причинам - продажи, ликвидации, консервации, реконструкции и т.п. Во всех перечисленных случаях выбытие понимается как вывод объекта основных фондов из эксплуатации.
Следовательно, если принимать позицию оппонентов относительно амортизации расходов независимо от того, введено основное средство в эксплуатацию или нет, то продать, ликвидировать, реконструировать такой объект основных фондов по правилам, оговоренным в статье 8 Закона о прибыли, невозможно!
По нашему мнению, использование в налоговом учете предприятия любого из приведенных выше методов начисления амортизации ("расходного" или " эксплуатационного") не будет нарушением Закона о прибыли, так как сам Закон содержит весьма противоречивые тезисы.
Может быть, кому-то покажется более выгодным один из приведенных методов, в то время как на предприятии использовался другой. Мы не рекомендуем изменять учетную политику предприятия, а тем более не использовать двух методов одновременно. Давайте лучше придерживаться одной позиции, ведь по сути один метод прямо противоречит другому!
Итак, сложившаяся ситуация, мягко говоря, неоднозначная.
В заключение хотелось бы сказать, что автор не настаивает на исключительности какой-либо из приведенных точек зрения. Наверняка, масса специалистов имеет собственное мнение по данному вопросу. Нам было бы интересно узнать, что думают по этому поводу наши законодатели и контролирующие органы, которые затронутую тему в своих разъяснениях практически не освещают.
"Все о бухгалтерском учете" N 32 (578) от 9 апреля 2001 г.