Мобильный мир
(часть вторая: дилеры)
Дилер как продукт "тотальной мобилизации"
В прошлом выпуске журнала мы постарались в общих чертах проследить отражение предприятием потребления услуг мобильной связи в налоговом и бухгалтерском учете. В то же время проблемы потребителей такого рода услуг тесно увязаны с теми, кто непосредственно им эти услуги предоставляет (так называемыми операторами мобильной связи), либо выступает посредником в этой сфере.
И если для перечисления всех работающих в стране операторов мобильной связи с запасом хватит пальцев двух рук, то количество дилеров разных уровней невероятно велико. Судя по всему, каждый оператор имеет собственную политику взаимоотношений со своими дилерами, предъявляя более или менее строгие требования к внешнему оформлению офисов, к эксклюзивнести (то есть представлению на рынке услуг исключительно его интересов), к объемам заключаемых сделок и т. п. Основным регулятором при этом выступает величина вознаграждения, которую оператор выплачивает дилеру, либо размер скидок на поставляемые ему для дальнейшей продажи аппаратуру, аксессуары, карточки по оплате услуг и пр.
Само понятие "дилер" в отечественном законодательстве не закреплено оно привнесено (очевидно, вслед за самб и мобильной связью) "из-за кордона". Мы будем его употреблять в том обобщенном смысле, в котором оно ныне и применяется в отношении этих своеобразных "помощников" операторов, понимая под дилером субъекта предпринимательской деятельности, который осуществляет:
-организацию заключения договоров на предоставление услуг определенным оператором;
- продажу специальных карточек и стартовых пакетов определенного оператора;
- продажу мобильных телефонных аппаратов и аксессуаров.
Конечно, такой субъект предпринимательской деятельности не обязательно занят всеми названными видами деятельности, а может вести лишь один-два из них.
О базе для обложения
6%-ным пенсионным сбором и НДС
Обсуждая в предыдущем выпуске журнала возможность взанлюначисления пенсионного сбора и НДС в отношении услуг мобильной связи (с точки зрения отражающего их у себя потребителя услуг), мы лишь высказали собственное мнение о том, что и налог, и сбор должны исчисляться со стоимости услуг мобильной связи (ни один из них не должен начисляться на другой). Постараемся обосновать такую позицию.
В свое время мы проводили аналогию с порядком начисления 5%-ного сбора в Пенсионный фонд от продажи ювелирных изделий, в отношении которого существует совместное письмо ГНАУ и ПФУ от22.12.98г. N 15282/10/23-3117 и от 15.12.98г. N 04/4834. В соответствии с данным письмом "ювелирные" 5% в ПФУ берутся с той же базы, что и НДС. Другой аналогией является 5%-ный сбор с производителей табачных изделий. В абз. 2 п.7 ст. 2 Закона "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" (далее- Закон) указано, что для целей обложения этим сбором стоимость табачных изделий определяется без учета сумм НДС. Поскольку Закон определяет объект налогообложения в отношении этих сборов сходными понятиями ("стоимость реализованных ювелирных изделий", "стоимость изготовленных табачных изделий" и "стоимость любых услуг сотовой мобильной связи"), было бы нелогично в одном случае начислять пенсионный сбор на стоимость с НДС, а в другом - без НДС. Во всяком случае, с молчаливого согласия Пенсионного фонда практика пошла по пути начисления "мобильно-пенсионного" сбора на стоимость услуг без НДС, а отсутствие подтверждающих такой подход разъяснений компенсируется отсутствием его опровержения.
Теперь о (не)начислении НДС на 6%-ный пенсионный сбор. Здесь на практике существует разнобой: встречается как вариант начисления НДС на сумму стоимости услуг и "мобильного" пенсионного сбора, так и вариант "вынесения" пенсионного сбора из-под обложения НДС. Для отстаивания второго варианта (сторонниками которого мы являемся) кроме уже упоминавшегося совместного письма ГНАУ и ПФУ следует обратиться и к более серьезным аргументам. Главным из них, по нашему мнению, является невключение "мобильного" пенсионного сбора в цену услуг сотовой связи, являющуюся базой для начисления НДС. Вопрос этот окончательно не решен. Пункт 4.1 Закона об НДС говорит, что база обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по соответствующим ценам с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС), включаемых в цену. Но если включение в цену, допустим, акцизного сбора выглядит естественно - ведь его плательщиком является сам продавец, то включение "мобильно-пенсионного" сбора в стоимость услуг мобильной связи выглядит более чем странно - ведь оператор лишь обязан удержать этот сбор, но не является его плательщиком. Здесь, пожалуй, уместна условная аналогия с налогом на рекламу (хотя последний, конечно же, не является общегосударственным и по этой причине в базу не попадает).
Заметим, что в отношении уже упоминавшихся "ювелирного" и "табачного" пенсионных сборов в Порядке уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденном Постановлением КМУ от 03.11.98г. N 1740 (далее - Порядок), есть четкое указание на включение их в цену товаров, что и понятно - ведь их плательщиками являются сами продавцы. Что же касается "мобильно-пенсионного" сбора, то о нем-то как раз говорится, что уплачивается он одновременно с оплатой услуг мобильной связи. Ну а "одновременно" - это все-таки далеко не то же самое, что "в составе", а, пожалуй, даже наоборот, что выглядит дополнительным аргументом в пользу нашей позиции.
В общем, в дальнейшем мы будем исходить из того, что "мобильно-пенсионный" сбор не должен включаться в стоимость услуг мобильной связи.
Конечно, вопрос о базе для начисления "мобильнопенсионного" сбора и включении/невключении самого этого сбора в базу для начисления НДС актуален прежде всего для оператора мобильной связи, а не его дилеров (счета на оплату услуг мобильной связи выставляет оператор, ему же эти услуги оплачиваются, он же является "собирателем" пенсионного сбора с плательщика потребителя услуг). Но есть один случай, когда дилер также оказывается "втянутым" в "пенсионно-мобильные" проблемы: продажа карточек, используемых для оплаты услуг мобильной связи.
Карточки и пенсионный сбор
В отличие от услуг по заключению договоров с пользователями мобильной связи, которые дилер предоставляет оператору на комиссионно-посреднических началах, при работе с карточками дилер чаще просто покупает их у оператора для дальнейшей перепродажи - разумеется, с прибылью. В этой ситуации приобретение карточки происходит с учетом "мобильно-пенсионного" сбора, исчисленного оператором с оптовой продажной цены карточки. Дилер плательщиком "мобильно-пенсионного" сбора не является, поэтому сумму, уплаченную оператору, он удержит с покупателя карточки (который, впрочем, тоже может оказаться еще не потребителем, а лишь субдилером, но это только добавляет лишнее звено в цепочке, не меняя сути рассуждений).
Дальнейшая продажа карточки произойдет по большей цене, и для конечного покупателя эта сумма и будет стоимостью потребленных услуг.
Возникает ли при такой продаже дополнительный объект обложения 6-ю процентами пенсионного сбора - с разницы между суммой, уплаченной дилером оператору за карточки, и розничной ценой карточки?
Закон в качестве объекта обложения определяет стоимость услуг сотовой мобильной связи, оплаченную потребителями этих услуг оператору (абз. 1 п. 9 ст. 2). В нашем случае с сумм, которые уплачены оператору за услуги, пенсионный сбор уже исчислен и тому же оператору уплачен.
Дальнейшая (пере) продажа карточек не приводит к дополнительному поступлению денежных средств оператору, и можно утверждать, что никакого дополнительного объекта для обложения 6-ю процентами не возникает.
Здесь сторонники мнения, что объект все-таки возникает (понятно, что это прежде всего представители Пенсионного фонда), обращаются к абз. 2 п. 9 ст. 2 Закона, где сказано:
"В случае продажи прав на временное пользование услугами сотовой мобильной связи в виде магнитных карт, микросхем или чипов объектом налогообложения является стоимость их продажи".
По нашему мнению, этот абзац является не альтернативой первому, которая расширяла бы объект, а лишь разъяснением того факта, что продажа карточки при отсутствии у такой продажи явных атрибутов предоставления услуги является все же не чем иным, как предоплатой оператору за услуги мобильной связи. Такое прочтение представляется нам логичным и объясняет, почему при ином прочтении (о нем - ниже) возникают неувязки и несуразицы.
Тем не менее осуществляемые представителями Пенсионного фонда проверки сопровождаются требованиями к дилерам производить начисления "мобильно-пенсионного" сбора на разницу между ценами приобретения и продажи карточек. Подмогой в предъявлении таких требований является не только прочтение процитированного абзаца как указания на необходимость при каждой очередной продаже карточки доначислять "мобильно-пенсионный" сбор, но и ссылка на Методические рекомендации о порядке проведения проверок сбора на государственное пенсионное страхование с услуг сотовой мобильной связи, утвержденные приказом правления ПФУ от 30.11.2000 г. N 45.
Но этот документ (который, кстати, отсутствует в компьютерных информационно-правовых системах и в этом смысле является своего рода библиографической редкостью) особой ясности в ситуацию тоже не вносит. Обычно указывают на единственное предложение, касающееся дилеров:
"Дилер обязан перечислить сбор, определяемый как разность между сбором, уплаченным иМС, и сбором, удержанным с клиента".
Не будем ломать голову, почему авторы Методрекомендаций сузили круг существующих операторов мобильной связи до уважаемой компании UMC (может, они являются ее корпоративными клиентами и не подозревают о существовании других операторов?), а зададимся вопросом: если даже дилер удержит этот дополнительный сбор, то куда он должен его перечислить - оператору или на счета Пенсионного фонда? Ни то, ни другое не предусмотрено ни Законом, ни подзаконным Порядком.
В общем, сомнительный статус Методрекомендаций не позволяет считать ссылку на них серьезным аргументом, а поставленные выше вопросы к тому же демонстрируют их беспомощность в регулировании надуманной ситуации, не предусмотренной Законом.
Подчеркнем, что все сказанное не стоит воспринимать как подстрекание дилеров к игнорированию требований Пенсионного фонда. По нашему убеждению, вопрос этот должен решаться (и наконец-то когда-нибудь решиться!) с участием всех заинтересованных сторон, среди которых ПФУ играет далеко не последнюю роль. Мы лишь хотели подчеркнуть, что тот, кто сегодня производит при дилерской продаже карточек доначисления "мобильно-пенсионного" сбора сверх того, который был уплачен оператору первым приобретателем этих карточек, скорее добровольно пополняет доходную часть Пенсионного фонда, чем исполняет обязанности, возложенные на него Законом и Порядком. Хотя, в принципе, у него могут возникнуть трения с Госкомцен. Ведь п. 15-15 Порядка возлагает обязанность перечислять сбор на соответствующие счета органов Пенсионного фонда именно на оператора (устанавливая для него же и сроки таких перечислений).
Если бы дилеры продавали карточки на комиссионных началах, то собственно для них проблема, которую мы обсуждали выше, пожалуй, не возникла бы. При продаже карточек дилер формировал бы продажную цену карточки, задаваемую ему оператором, например, следующим образом:
100 (стоимость карты для розничной продажи) + 20 (НДС) + 6 (пенсионный сбор) = 126.
В такую стоимость карты была бы, разумеется, неявно заложена и какая-то сумма комиссионного вознаграждения, полагающаяся дилеру.
Поскольку условия договора обязывали бы дилера удержать пенсионный сбор с потребителя услуг (плательщика) и перечислить его оператору (на которого законодательно возложена обязанность вносить его на счета Пенсионного фонда), то в этой ситуации ему не нужно было бы ломать голову над проблемами "мобильного" пенсионного сбора и НДС. Его дело маленькое: как ему оператор поручил продавать - так он и продает. Ну а решать законодательно неурегулированные проблемы - это дело больших, сильных и умных. Или хотя бы просто больших и сильных.
"Мобильно-пенсионный" сбор и
налог на прибыль
Как мы уже отмечали, во взаимоотношениях операторов и дилеров, касающихся распространения карточек, преобладают отношения купли-продажи. А это означает, что при покупке ими карточек должны возникать валовые затраты, а при дальнейшей продаже - валовые доходы, поскольку для дилера это - товар. Несмотря на то что покупка дилером карточек сопровождается уплатой оператору (или дилеру более высокого уровня) 6%-ного пенсионного сбора, сам этот сбор в цену товара не входит (см. об этом рассуждения выше), а значит, и в валовые затраты не попадает (соответственно, для целей п. 5.9 Закона О Прибыли эти суммы не должны участвовать в корректировке валовых затрат в связи с приростом или убылью товарных запасов). Имея для дилера транзитный характер, "мобильно-пенсионный" сбор не должен попадать и в валовые доходы при продаже карточек (хотя и это, пожалуй, нужно еще доказывать).
Если же дилер признаёт правильным включение пенсионного сбора в стоимость (цену) услуги мобильной связи и обложение ее НДС, то он должен будет включать этот сбор в валовые затраты при покупке карточек, а в валовые доходы - при продаже. Это случается, и не так уж редко. Но не потому, что конкретный дилер не согласен с приведенными нами аргументами в пользу невключения "мобильнопенсионного" сбора в базу обложения НДС. Он вообще не задумывается над этим, а просто повторяет избранный оператором метод, заложенный в товаросопроводительных документах на карточки.
Такая позиция удобна до поры до времени. А вот уже дилеры, работающие с разными операторами, оказываются в нелепой ситуации, когда вынуждены, идя таким путем, по-разному "крутить" НДС - вслед за операторами, а значит, и различным образом формировать свои валовые затраты и доходы.
Дилер-"единоналожник"
Если дилером является предприятие-"единоналожник", то у него обычно возникают два вопроса: попадает ли при продаже карточек сумма "мобильно-пенсионного" сбора под обложение единым налогом и как вообще соотносится его статус неплательщика пенсионного сбора с выставлением его покупателю карточки?
Приняв позицию невключения "мобильно-пенсионного" сбора в цену карточки-товара (оплата которой для покупателя является предоплатой за услуги), можно смело утверждать, что суммы 6%-ного пенсионного сбора не должны облагаться единым налогом, поскольку не являются в таком случае выручкой от продажи товаров (работ, услуг). Для пущей убедительности стоит иметь под рукой письма ГНАУ от 07.11.2000 г. N 14724/7/15-1317, от 22.11.2000 г. N 15532/7/15-1317 и от 03.01.2001 г. N 1/2/15-1314*.
Статус "еплательщика пенсионного сбора не мешает предприятию-"единоналожнику" собирать этот сбор с других (например, с наемных работников). В рассматриваемом же случае выделение "мобильнопенсионного" сбора в сопровождающих карточки документах будет лишь на пользу "единоналожнику", поскольку отсутствие такого "обособления" не позволит применять аргументы по невключению этой суммы в облагаемую единым налогом выручку.
Хотя, как и при общей системе налогообложения, законодательство не уполномочивает дилера-"единоналожника" собирать пенсионный сбор - он же не оператор. Поэтому все сказанное выше о добровольности подобной "деятельности" остается в силе и для плательщика единого налога.
"А напоследок я скажу..."
Продолжающееся увеличение количества дилеров на рынке услуг мобильной связи демонстрирует, что рентабельность соответствующих услуг способна скомпенсировать те налогово-учетные неурядицы, которые сопровождают эти самые услуги. Хочется верить, что дальнейшее развитие рынка будет сопровождаться уменьшением проблем, за которые сегодня платят потребители. То есть - в конечном счете - мы с вами.
________________
* Эти же письма помогут дилеру-"единоналожнику" отстоять обложение единым налогом только комиссионного (посреднического) вознаграждения по операциям заключения с его помощью договоров на предоставление оператором услуг мобильной связи.
"Бухгалтер" N 13 (121), май 2001 г. Подписной индекс 74201