Комментарий к приказу ГНАУ от 18.04.2001 г. N 170
Налогоплательщики, декларирующие ошибки в исчислении НДС
прошлых отчетных периодов, теперь должны будут заполнять
новую, специальную справку
Сразу подчеркнем: сама форма налоговой декларации по НДС (далее Декларация по НДС) в связи с появлением комментируемого приказа ГНАУ (далее - приказ N 170), который сегодня вступил в силу, практически не изменилась. Просто начиная со сдачи Декларации по НДС за май (II квартал) 2001 года на ее первой (лицевой) странице вверху - справа от слов "Відмітка про одержання: ( вхідний N, дата, штамп ДПА)" - появится дополнительная информация: специальное поле, в котором будет видно, какую Декларацию по НДС предоставляет налогоплательщик: общую, сельскохозяйственную или, к примеру, уточненную (правда, к такой Декларации по НДС надо будет добавить еще маленький "довесок"! Какой - см. ниже).
Очевидно: основной предпосылкой для появления приказа N 170 служит, конечно же, Закон N 2181*, который изменил с 1 апреля 2001 года** "правила игры "контролирующих органов и налогоплательщиков. С 25.05.2001 г. Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 166 (далее Порядок), "подстроен" под действующее законодательство: в тексте Порядка теперь во многих местах или дублируются нормы Закона N 2181, или идет ссылка на конкретные его пункты. Отметим наиболее важные из них.
1. Новым пунктом 2.6 Порядка оговариваются предельные сроки предоставления Декларации по НДС в зависимости от того, какой у налогоплательщика отчетный (налоговый) период - месяц или квартал (в соответствии с п.п. "а", "б" пп.4.1.4 Закона N 2181). Также этим пунктом допускается возможность перенесения срока подачи Декларации по НДС, если 20-й календарный день, следующий за отчетным месяцем (40-й календарный день, следующий за отчетным кварталом), будет выходным или праздничным днем (пп.4.1. 5 Закона N 2181).
2. В пункте 2.7 Порядка предусмотрено право налогоплательщика перенести предельные сроки подачи Декларации по НДС по правилам и на основании п. 15.4 Закона N 2181***.
3. Пункт 3.1 Порядка ныне предусматривает, что Декларацию по НДС можно подавать в налоговый орган не только "из рук в руки" или по почте (не позднее чем за 10 дней до окончания предельного срока), но и в электронном виде (при условии, если зарегистрирована электронная подпись подотчетных лиц).
4. По тексту Порядка начиная с п.3.4 встречается термин "налоговое обязательство". Подчеркиваем, в Порядке он понимается в контексте п.1.2 Закона N 2181, т.е. как обязательство плательщика НДС уплатить в бюджет соответствующую сумму средств.
5. В откорректированном разделе 7 "Проверка налоговых деклараций в налоговом органе" Порядка появились такие - взятые из Закона N 2181 понятия , как "методологическая проверка", "методологическая ошибка", "налоговое уведомление"****, "апелляционное согласование сумм налогового обязательства", а также важное предложение: "Налоговые декларации принимаются без предварительной проверки указанных в них показателей".
6. Новый 8-й раздел Порядка регулирует вопрос применения к плательщикам НДС штрафных санкций, установленных статьей 17 Закона N 2181, в следующих случаях:
- за неподачу (несвоевременную подачу) Декларации о НДС в размере 10 НМДГ (необлагаемых минимумов доходов граждан), т.е. 170 грн. (пп.17.1.1);
- за обнаруженные по результатам предварительной проверки арифметические или методологические ошибки, приведшие к занижению или завышению суммы налогового обязательства по НДС, - в размере 5% доначисленной суммы налога, но не менее 17 грн. (17.1.4)
Что касается 9-го раздела Порядка, то здесь интересной для читателя будет норма, установленная п.9.3: в случае, если после законодательного изменения правил обложения НДС форма Декларации по НДС не изменяется и при ее заполнении размер надлежащих к плате в бюджет сумм НДС, по мнению налогоплательщика, увеличивается или уменьшается, это лицо имеет право предоставить Декларацию по НДС по "своей", не противоречащей закону, форме. Разумеется, к такой отчетности необходимо приложить справку-пояснение произвольной формы, в которой будут изложены мотивы таких действий.
Кстати, эта новость - не прихоть авторов приказа N 170. Содержание п.9.3 Порядка тоже "позаимствовано" из Закона N 2181 (2-й абзац п."з" пп.4.4.2).
Ну а теперь о нововведении, сделанном приказом N 170, - приложении 3 к Порядку "Справки о суммах НДС, которые увеличивают или уменьшают налоговые обязательства в результате исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах" (далее - справка-приложение 3). Она предоставляется вместе с так называемой уточненной, т.е. новой (содержащей исправленные показатели), Декларацией по НДС за тот отчетный период , в котором налогоплательщик ранее допустил ошибки, но сегодня еще успел их самостоятельно (без "помощи" контролирующих органов) обнаружить. Появление такого типа Декларации по НДС продиктовано требованиями п.5.1 Закона N 2181*****.
Внимательно проанализировав пункты 4.4 и 4.5 Порядка, можно отметить следующее.
Во-первых, уточненная Декларация по НДС за отчетный период, в котором была допущена ошибка, заполняется по действующей сегодня форме. Но, как известно, до декабря (IV квартала) 2000 года формы Декларации по НДС и приложений к ней были другими по сравнению с существующими (именно поэтому внизу справки-приложения 3 есть увязывающая "старую" и "новую" формы Декларации по НДС сноска с упоминанием приказа ГНАУ от 2 ноября 2000 года N 568). Поэтому, заполняя в июне 2001 года уточненную Декларацию по НДС, к примеру за май 2000 года, исправленные итоговые значения сумм НДС, подлежавших уплате в бюджет (или возмещению из бюджета) по итогам мая прошлого года, будут уже отражены в "современных" строках 20 и 21, а не в " устаревших" 23а и 23б.
Во-вторых, у налогоплательщика, решившего провести внутренний аудит по проверке НДС-ных Деклараций прошлых отчетных периодов и обнаружившего при этом факт переплаты НДС или право на его возмещение, есть контрольное время вернуть свои "кровные" - 1095 дней! Другими словами, заявление о возврате или возмещении НДС должно быть подано в налоговые органы (естественно, вместе с уточняющей Декларацией по НДС) не позднее 1095-го дня, следующего за датой осуществления такой переплаты или получения права на возмещение этого налога. Если задержался и подал позже - считай "твоя песенка спета": "денежный пирожок " навсегда остался в "бюджетной печке". Но ведь и налоговый инспектор, обнаруживающий недоплату по НДС в прошлых отчетных периодах, в большинстве случаев уже не имеет права начислять штрафы и пени за ошибки более чем трехгодичной давности (пп.15.1.1 Закона N 2181). Так что "баланс справедливости" соблюден!
В-третьих, если налогоплательщик обнаруживает, что ранее он завысил сумму налогового обязательства, не уплаченную в бюджет по причине полного ( частичного) списания налогового долга, уменьшение суммы налогового обязательства не осуществляется. Это логично: тебе прощен долг - уменьшать, собственно, нечего.
В-четвертых, вопрос касается порядка расчета суммы бюджетного возмещения и заполнения строки 4 справки-приложения 3 "Сумма НДС, которая уменьшает налоговые обязательства в связи с исправлением ошибки" (пп.4.4.5 Порядка).
Рассмотрим его на условно-числовых примерах с заполнением для наглядности строк 1, 2 и 4 справки-приложения 3. Считаем, что ошибки в исчислении и отражении НДС обнаруживаются налогоплательщиком (предприятием "А") в Декларациях по НДС тех прошлых отчетных периодов, когда формы отчетности находились уже в ныне действующей форме (допустим, в январе 2001 года). Исправление ошибок проводится в июне 2001 года.
Итак, строка 4 справки-приложения 3 может быть заполнена:
- или если у предприятия "А" значение строки 20 уточненной Декларации по НДС за январь 2001 года меньше значения строки 20 исправляемой Декларации по НДС за указанный период (в Порядке не рассмотрен, см. пример 1);
- или если предприятие "А" заполняет строку 21 уточненной Декларации по НДС за январь 2001 года (при этом в исправляемой Декларации по НДС за указанный период могут быть заполнены как строка 20 (п."а" пп.4.4.5 Порядка, см. пример 2), так и строка 21 (п."б" пп.4.4.5 Порядка, см. пример 3)).
Принимаем исходные данные.
Для примера 1: значение строки 20 исправляемой Декларации по НДС за январь 2001 года - 5000 грн., а строки 20 уточненной - 2000 грн.
Для примера 2: значение строки 20 исправляемой Декларации по НДС за январь 2001 года - 5000 грн., а строки 21 уточненной - 1000 грн.
Для примера 3: значение строки 21 исправляемой Декларации по НДС за январь 2001 года - 1500 грн., а строки 21 уточненной - 6000 грн.
Порядок заполнения строк 1, 2 и 4 справки-приложения 3 для примеров 1-3 приведен в таблице.
Таблица
грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦Отчет-¦ Пример 1 ¦ Пример 2 ¦ Пример 3 ¦
¦п/п¦ ¦ ный +--------------+-------------+-------------¦
¦ ¦ ¦период¦Строка ¦Строка¦Строка¦Строка¦Строка¦Строка¦
¦ ¦ ¦ ¦ 20 ¦ 21 ¦ 20 ¦ 21 ¦ 20 ¦ 21 ¦
+---+----------------------+------+-------+------+------+------+------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+----------------------+------+-------+------+------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Предоставлена ранее ¦Январь¦ 5000 ¦ - ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦ 1500 ¦
¦ ¦налоговая декларация ¦ 2001 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчетного периода, в ¦ года ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦котором выявлена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ошибка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------¦ +-------+------+------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Исправленные ¦ ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦ 1000 ¦ - ¦ 6000 ¦
¦ ¦показатели отчетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦периода, в котором ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выявлена ошибка (уто- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦чненная декларация) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------¦ +--------------+-------------+-------------¦
¦ 3 ¦Сумма НДС, которая ¦ ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦увеличивает (+) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с исправлением ошибки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------¦ +--------------+-------------+-------------¦
¦ 4 ¦Сумма НДС, которая ¦ ¦ 3000 (см. ¦ 6000 (см. ¦ 4500 (см. ¦
¦ ¦уменьшает (-) ¦ ¦примечание 1) ¦примечание 2)¦примечание 3)¦
¦ ¦налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с исправлением ошибки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Примечания к таблице
1. В этом случае предприятие "А" на основании поданного в налоговый орган заявления получает право на возврат излишне уплаченных в феврале т.г. 3000 грн. НДС.
2. В этом случае предприятие "А" на основании поданных в налоговый орган заявлений получает право на возврат излишне уплаченных в феврале т.г. 5000 грн . НДС и на возмещение из бюджета 1000 грн. НДС.
3. В этом случае предприятие "А" на основании поданного в налоговый орган заявления получает право на возмещение из бюджета 4500 грн. НДС.
Остается добавить, что в строки 8 и 16 Декларации по НДС текущего отчетного периода (в котором исправляют ошибку прошлых отчетных периодов) не включается сумма НДС, увеличивающая, соответственно, налоговые обязательства и налоговый кредит в результате самостоятельного исправления ошибки.
* Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
** Т.е. с даты вступления в силу Закона N 2181.
*** Приказ ГНАУ от 19.03.2001 г. N 113, утвердивший порядок применения норм п.15.4 Закона N 2181.
**** Напоминаем, что статья 6 Закона N 2181, регулирующая порядок применения налогового уведомления и налоговых требований, будет введена в действие 1 октября 2001 года.
***** Термин "уточненная Декларация по НДС", как говорится, "первая ласточка". Когда появятся (и появятся ли вообще?) уточненные декларации по другим налогам и обязательным платежам, покажет время.
"Все о бухгалтерском учете" N 48 (594) от 25 мая 2001 г.