Проблемні питання оподаткування операцій, що
порушують чинне законодавство
Подекуди предметом судового розгляду стають вимоги податкових органів про оподаткування ПДВ господарської операції за договором, який визнано у судовому порядку недійсним (постанова Вищого арбітражного суду України від 6.09.2000 р. у справі за N А1-18 ). На практиці ця проблема дещо ширша і пов'язана з оподаткуванням операцій, що порушують чинне законодавство або ж навіть є кримінально караними. Чи виникає об'єкт оподаткування, коли юридична особа вчиняє дії які не мала права вчинятиі Є також питання, що пов'язані з правовим статусом ПДВ, інших податків реально сплачених за незаконними операціями або ж за угодами, що визнані недійсними чи неукладеними.
На підставі п.3.1. ст.3 Закону України від 3.04.97 р. N 168\97-ВР "Про податок на додану вартість "об'єктом оподаткування ПДВ є певні операції платників податку. Визначення самого поняття господарської операції можна знайти у ст.1 Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" - дія або подія, що викликають зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином тут юридичний аспект вчинених господарських дій або подій не входить до складу поняття господарської операції (бухгалтерський чи економічний аспект ). А відповідно до вимог ст.4 Закону "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні " - одним з принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням юридичної форми. Втім, якщо звернутись до податкового законодавства, то тут більшість визначень окремих видів господарських операцій містять посилання на відповідні цивільно-правові угоди. Так, поняття продажу товарів, як об'єкту оподаткування ПДВ, базується на переліку цивільно-правових угод, що пов'язані з передачею права власності (п.1.4. ст.1 Закону України від 3.04.97 р. N 168\97-ВР "Про податок на додану вартість"). Більше того, операції з надання послуг (результатів робіт) згадана норма Закону визначає, як "операції цивільно-правового характеру ". На підставі цього можна дійти висновку, що цивільно-правовий аспект таких господарських операцій тісно пов'язаний (кореспондується) з їх податковим аспектом. Відповідно і зміни у юридичному статусі цих операцій, наприклад, визнання певної угоди недійсною, можуть вплинути на їх оподаткування. Юридичною підставою для здійснення господарських операцій можуть бути, як певні цивільноправові договори (договірні зобов'язання), так й інші юридичні підстави (позадоговірні зобов'язання, юридичні факти).
По наведеній справі арбітражний суд виходив з того, що господарська операція, яка "фактично не відбулася" не може бути об'єктом оподаткування. При цьому суд не брав до уваги факт передачі майна між сторонами договору купівлі-продажу, який визнано недійсним. Об'єктом оподаткування ПДВ згідно з чинним законодавством є не сама фактична передача майна, як така, а передача права власності на його. Зрозуміло, що за угодою, яка визнано недійсною, така передача права власності не могла відбутись. Отже, по цій справі протиправна сутність угоди (цивільно-правовий аспект) унеможливлює оподаткування відповідної господарської операції, в основі якої лежить ця угода (податковий аспект). Можна дійти висновку, що законність відповідних господарських операцій серед іншого визначається і законністю тих цивільно-правових договорів, що складають юридичне підірунтя цих операцій. Отже, фактично йдеться про застосування у податкових відносинах окремих положень і понять цивільного права. При цьому відносини між платниками податків і податковими органами з приводу здійснення останніми своїх контрольних функцій в цілому не є цивільно-правовими (п.9 роз'яснень президії Вищого арбітражного суду України від 12.05.95 р. N02-5\451 "Про деякі питання практики вирішення спорів за участю податкових органів"). Отже, можна констатувати, що відбувається певна взаємодія між нормами та інститутами публічного і приватного права. На принципову можливість цього вказують і деякі автори у своїх публікаціях*
З огляду на вищенаведене можна дійти висновку, що характер податкових відносин потребує подальшого вивчення юридичною наукою. Це стає особливо актуальним з урахуванням деяких положень податкового законодавства, що запозичені з інших галузей права.
Дещо по іншому слід розглядати цивільно-правові аспекти, що пов'язані із застосуванням Закону України N 334\94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції від 22.05.97 р. з наступними змінами і доповненнями). Тут об'єктом оподаткування є прибуток, як різниця між валовим доходом і валовими витратами і сумою амортизаційних нарахувань. Якщо відповідну угоду за якою платник податку на прибуток отримав певний доход визнано судом недійсною, то наслідки залежать від конкретної підстави для цього. Так, на підставі ст.49 ЦК увесь доход підлягає стягненню на користь держави. Варто звернути увагу на те, що стягненню, як цивільно-правовій санкції, підлягає саме "все" одержане за вищезгаданою угодою. Отже, подібне в принципі виключає можливість оподаткування згідно з податковим законодавством (застосування норм валових витрат, що зменшують об'єкт оподаткування, податкових пільг тощо). Можна також дійти висновку, що в цьому випадку об'єкт оподаткування податком на прибуток взагалі не виникає, бо доход одержано в результаті незаконної операції наслідки якої визначені цивільним, а не податковим законодавством. Відповідно змінюються і вимоги до податкових органів. Так, згідно з п.11 ст.10 Закону України N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" (в редакції від 24.12.93 р. з наступними змінами і доповненнями) податкові органи зобов'язані у відповідних випадках подавати позови про визнання угод недійсними і стягнення в доход держави коштів, одержаних за такими угодами, а в інших випадках - коштів, одержаних без установлених законом підстав. Більш детально це питання розглядається у п.13.1. роз'яснень президії Вищого арбітражного суду України від 12.05.95 р. N 02-5\451 "Про деякі питання практик вирішення спорів за участю податкових органів" (з наступними змінами і доповненнями), інформаційному листі Вищого арбітражного суду України від 15.05.97 р. N 01-8\167. Таким чином, ці відносини регулюються нормами цивільного права, а не податковим законодавством і про оподаткування подібних незаконних операцій вже не йдеться.
______________________ * Див., наприклад, "Вісник Вищого арбітражного суду України", N 4\99, стор.168.