Дочерние предприятия, филиалы и представительства
Правовое регулирование и налогообложение
Практика проверок свидетельствует о том, что значительное количество нарушений налогового законодательства связана с деятельностью дочерних предприятий, филиалов и представительств. При этом в их деятельности следует различать юридический и налоговый аспект. В данной публикации не рассматриваются вопросы, связанные с представительствами нерезидентов.
Определение понятий
Дочернее предприятие. Определение дочернего предприятия (далее - ДП) имеет юридический и бухгалтерский аспект. Юридический аспект отражен в п.2.24 Классификатора организационно-правовых форм хозяйствования, утв. приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 22.11.94 г. N 288 (далее - Классификатор). Здесь ДП определено, как предприятие, единственным учредителем и собственником которого является другое предприятие. Свои особенности имеют ДП, созданные в процессе приватизации и корпоратизации. Согласно п.2 Положения о холдинговых компаниях, создаваемых в процессе приватизации и корпоратизации, утв. Указом Президента Украины от 11.05.94 г. N 224\94 - ДП является хозяйствующим субъектом, контрольным пакетом акций которого владеет холдинговая компания. Бухгалтерский аспект можно найти в п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утв. приказом Министерства финансов Украины от 7.07.99 г. N 163. В этом документе ДП определено, как предприятие, которое находится под контролем материнского (холдингового) предприятия. Учредителями ДП не могут быть физические лица, в т.ч. и субъекты предпринимательства.
Таким образом, любому ДП присущи общие признаки предприятия, а значит и юридического лица (ст.1 Закона Украины от 27.03.91 р. N 887-XII "О предприятиях в Украине", ст.23, 32 Гражданского кодекса Украины, далее - ГК):
- имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс
- имеет счета в банках, печать со своим наименованием
-вправе заключать договора и принимать обязательства от своего имени, быть истцом и ответчиком в суде
- самостоятельно отвечает по своим обязательствам (если иное не предусмотрено законодательством и учредительными документами)
-действует на основании устава (при необходимости может также составляться соответствующий договор с учредителем).
ДП подлежат государственной регистрации, как субъекты предпринимательства на основании ст.6 Закона "О предприятиях в Украине" и Положения о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утв. пост. Кабинета Министров Украины от 25.05.98 г. N 740. (далее - Положение о регистрации).
Особенность - подобное предприятие является собственностью другого (материнского ) предприятия, которое является единственным учредителем. Их взаимоотношения должны регулироваться, прежде всего, уставом ДП, а в некоторых случаях, и соответствующим договором. Если предприятие имеет несколько учредителей, то оно уже не является ДП, а относится к хозяйственным обществам, как отдельной организационно-правовой форме предприятий (ст.1, 3 Закона Украины от 19.09.91 г. N 1576-XII "О хозяйственных обществах"). Филиалы и представительства. Согласно ст.7 Закона "О предприятиях в Украине " предприятия вправе создавать филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения. И филиалы, и представительства могут открывать и иметь счета в банках (п.1.2. Инструкции N3 об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте, утв. постановлением Правления Национального банка Украины от 4.02.98 г. N 36).
Юридический аспект понятия филиал сформулирован в п.2.32 Классификатора - структурно обособленная часть юридического лица, которая находится за пределами размещения руководящего органа юридического лица и осуществляет ту же деятельность, что и юридическое лицо в целом (производство, торговля, строительство и т.д.). Филиал имеет свое руководство, которое подчиняется руководящему органу юридического лица (головного предприятия) и действует на основании доверенности, полученного от этого руководящего органа. Несколько по иному выглядит определение филиала банка, в силу специфики и отличий этих учреждений от предприятий (п.4.2. Положения о порядке создания и регистрации коммерческих банков, утв. постановлением Правления Национального банка Украины от 21.07.98 г. N 281). Филиал банка - банковское учреждение, которое не является юридическим лицом, действует от имени головного банка на основании отдельного положения и осуществляет банковские операции, предусмотренные положением о филиале, при условии наличия и в рамках разрешения, предоставленного головным банком - юридическим лицом.
Согласно п.2.33 Классификатора представительство - структурно обособленная часть юридического лица. Представительство действует за пределами размещения создавшего их юридического лица (учредителя) и от его имени. Деятельность представительства ограничена исключительно представительскими функциями (заключение договоров, прием-передача продукции, представительство интересов учредителя в суде и т.п.), т.е. представительство не может непосредственно заниматься, например, производством, а может заключать договоры на реализацию произведенной продукции, получение сырья. Таким образом, здесь речь идет в основном об осуществлении определенных юридических действий (ст.62 ГК). Представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности определено ст.1 Закона Украины от 16.04.91 г. N 959-XII "О внешнеэкономической деятельности " - учреждение или лицо, которое представляет иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине и имеет на это надлежащее оформленные соответствующие полномочия.
Общие черты филиалов и представительств, отличающие их от ДП:
- не являются юридическими лицами, не регистрируются сами, как отдельные субъекты предпринимательской деятельности и не подлежат государственной регистрации их учредительные документы (п.18 Положения о регистрации)
- свою деятельность могут осуществлять только от имени создавшего их юридического лица (учредителя) на основании соответствующей доверенности, где определены их юридические полномочия (право заключать договоры, вести переговоры и т.п.)
- не могут от своего имени заключать договоры и принимать на себя какие-либо обязательства, за их деятельность отвечает создавшее их юридическое лицо
- не могут быть субъектами права собственности, пользование и распоряжение закрепленным имуществом имеет больше ограничений, чем у ДП.
Вопреки некоторому сходству филиалы и представительства не являются тождественными структурами, имеют существенные отличия. Например, филиалы могут заниматься хозяйственной деятельностью в том же объеме, что и головное предприятие (если иное не предусмотрено соответствующим положением о филиале). Деятельность представительства ограничена юридическими действиями по доверенности в интересах учредителя (согласно п.1.32 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в целях налогообложения подобная деятельностью считается частью хозяйственной деятельности). Так, представительства банков не могут сами осуществлять банковские операции, а вправе только представлять, защищать интересы своего банка в определенном регионе.
Создание и регистрация
ДП создаются в общем для предприятий порядке - ст.5 Закона "О предприятиях в Украине". Порядок создания филиалов и представительств законодательством детально не регламентируется. Правовой основой создания ДП, филиалов и представительств является соответствующее решение (приказ) уполномоченного органа предприятия-учредителя. Такой орган обычно определяется уставом предприятия-учредителя либо действующим законодательством. Так, в акционерных обществах правом создавать ДП, филиалы и представительства наделяется только общее собрание акционеров, без возможности передавать эти полномочия иным органам (ст.41 Закона "О хозяйственных обществах"). В обществах с ограниченной ответственностью это является исключительным правом собрания участников. Нарушение установленного порядка может повлечь признание учредительных документов и государственной регистрации (для ДП) - недействительными.
Приказ (решение собрания) о создании ДП, филиала или представительства на практике обычно состоит из 4 частей - 1) Упоминание о создании соответствующей структуры 2) Ссылка на утверждение в установленном порядке учредительных документов (для ДП - устав, для филиалов и представительств положение) 3) Назначение лица, которому поручается проведение государственной регистрации, если речь идет о ДП (обычно директор созданной структуры ) 4 ) Размеры и источники формирования уставного фонда для ДП или же имущества, передаваемого филиалу либо представительству. Далее чаще всего оформляется т.н. генеральная или иные виды доверенности на руководителя филиала или представительства (ст.31 ГК).
ДП регистрируется в установленном порядке, как субъект предпринимательской деятельности с взятием на учет в налоговых органах. Обособленные структурные подразделения без статуса юридического лица такой регистрации не подлежат, однако информация об их создании вносится в регистрационную карточку учредителя - п.18 Положения о регистрации. Об их создании соответствующий орган государственной регистрации информирует органы статистики и налоговые органы. Филиалы и представительства должны в течение 20 дней после включения в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины обратиться в налоговые органы по месту своего нахождения для взятия на налоговый учет. Филиалы и представительства должны стоять на учете в налоговых органах при наличии таких условий - иметь банковские счета, вести отдельный бухгалтерский учет и отдельный баланс (п.2.2.1, раздел 4 Инструкции о порядке учета плательщиков налогов, утв. приказом ГНАУ от 19.02.98 г., в редакции от 17.11.98 г. ). Учет в налоговых органах представительств нерезидентов регулируется соответствующими нормативно-правовыми актами.
Что же касается регистрации, как плательщиков НДС, то здесь следует учесть следующее. ДП, как юридические лица, если они являются плательщиками НДС согласно действующего законодательства - подлежат регистрации на общих основаниях (ст.9 Закона Украины от 3.04.97 г. N 168\97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", Положение о Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость, утв. приказом ГНАУ от 1.03.2000 г. N79). В отношении филиалов следует руководствоваться письмом ГНАУ от 27.03.2000 г. N 4219\7\16-1220-01. Здесь разъяснено, что, если филиал предприятия имеет самостоятельный баланс, банковский счет с правом проведения расчетов, печать, отдельный статистический код, самостоятельно осуществляет расчеты по налогам с бюджетом, то такой филиал может быть зарегистрирован плательщиком НДС по его заявлению. Следует также учесть, что обязательной регистрации подлежат только плательщики НДС, т.е. лица отвечающие признакам, установленным в п.1.2, 1.3 ст.1 Закона "О налоге на добавленную стоимость " - субъекты предпринимательской деятельности, иные юридические лица либо соответствующие физические лица (см. также п.8 Положения о Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость). Филиалы и представительства этим признакам не соответствуют.
Особенности функционирования и ответственности
по обязательствам
Функционирование ДП в принципе не отличается от деятельности любого другого предприятия. Особенности предприятие-учредитель может предусмотреть в уставе ДП либо в заключенном между ними договоре. Это могут быть ограничения на заключение определенных сделок, запрет на отчуждение имущества (п.5, 6 ст.10 Закона "О предприятиях в Украине"), возложение ответственности по долгам ДП на учредителя или возложение ответственности по долгам учредителя на ДП (ч.2 ст.32 ГК ) и т.д. Если вопросы ответственности специально не урегулированы уставом либо договором, то ДП не отвечает по обязательствам учредителя и наоборот.
Что же касается ответственности филиалов и представительств по своим обязательствам, то здесь следует принять во внимание следующее. Не являясь юридическими лицами и составляя только обособленными структурными подразделениями, предприятияучредителя филиалы и представительства не могут нести самостоятельную имущественную ответственность по своим гражданскоправовым обязательствам. При этом не имеет значения наличие у них банковских счетов, печатей либо отдельных балансов. На практике подобное означает возможность обращения взыскания по долгам филиала или представительства на имущество учредителя и, наоборот (при недостаточности имущества непосредственного должника). Дискуссионной следует признать возможность включения в соответствующие договоры с контрагентами обособленной имущественной ответственности филиала по такому договору (без права обращения взыскания на имущество учредителя филиала).
Правовой основой деятельности филиалов и представительств являются - 1) положение об этих структурных подразделениях 2) доверенность, выданная учредителем руководителям филиала либо представительства. Именно в этих документах определяется право на совершение тех или иных юридических действий, на занятие определенными видами хозяйственной деятельности. Здесь следует руководствоваться п.9.1. разъяснений Высшего арбитражного суда Украины от 12.03.99 г. N 02-5\111 "О некоторых вопросах практики решения споров, связанных признанием сделок недействительными ". Если договор заключен руководителем филиала либо представительства, который не имел соответствующих полномочий или с превышением этих полномочий, то подобная сделка в судебном порядке может быть признана недействительной (ст.48 ГК). При этом обязанность проверять наличие соответствующих полномочий возлагается на другую сторону договора. На практике подобное означает невозможность для данной стороны ссылаться на то, что она не знала об отсутствии необходимых полномочий у филиала или представительства, если выяснится, что договор заключен с нарушениями. От исполнения подобного договора филиал или представительство, как и создавшее их юридическое лицо вправе отказаться в любой момент. Юридическое лицо также не вправе передавать своим филиалам и представительствам такие функции и полномочия, которых само не имеет согласно своего устава. Так, если уставом не предусмотрена торговая деятельность, то нельзя поручать ведение подобной деятельности своим структурным подразделениям. Подобные сделки также могут признаваться недействительными в судебном порядке (ст.50 ГК ).
Налоговые аспекты
Налог на прибыль. Если исходить из определения связанного лица п.1.26 ст.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий ", то ДП имеет все признаки такого лица, т.е. является юридическим лицом, которое контролируется плательщиком налога (материнским, головным предприятием). Особенности налогообложения связанных лиц установлены п.1.20, 1.26, 1.28.2 ст.1, 4.2.8 ст.4, 5.3.6, 5.3.9, 5.4.2 ст.5, 7.4. ст.7 Закона "О налогообложении прибыли предприятий ". Некоторые особенности финансовой отчетности урегулированы в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 20 "Консолидированная финансовая отчетность ", утв. приказом Министерства финансов Украины от 30.07.99 г. N 176.
Налогообложение обособленных структурных подразделений имеет свои особенности. Согласно п.2.1.3 ст.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" филиалы и представительства являются плательщиками налога на прибыль, если они расположены на территории иной территориальной единицы, чем та, где расположено создавшее их юридическое лицо. Это юридическое лицо (головное предприятие) вправе выбрать один из 2 способов уплаты налога на прибыль - 1) принять решение об уплате консолидированного налога на прибыль (единая налоговая и бухгалтерская отчетность с филиалами) 2) Головное предприятие и филиалы платят налог самостоятельно. При любом варианте общую ответственность за своевременную и полную уплату налога своими филиалами и представительствами несет создавшее их юридическое лицо. Другие особенности налогообложения филиалов и представительств (включая постоянные представительства нерезидентов) установлены п.1.15-1.17, 1.32 ст.1, 2.1.3. , 2.2.2., 2.5 ст.2, 4.1.6 ст.4, 7.16 ст.7 Закона "О налогообложении прибыли предприятий ".
Налог на добавленную стоимость
Уплата ДП НДС осуществляется на общих основаниях
Свои особенности имеет уплата НДС при передаче имущества между филиалами и головным предприятием. Так, если речь идет о передаче основных фондов от головного предприятия своему филиалу, то разъяснение по этому поводу можно найти в "Вестнике налоговой службы Украины " N11/2000 стр.22. Здесь решающим обстоятельством является факт регистрации филиала, как плательщика НДС, а также то, передаются основные фонды для производственного или непроизводственного использования (см. также письмо ГНАУ от 10.05.99 г. N 6698\7\16-1220-26 и п.4.2. ст.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость").
Что же касается права филиалов и представительств на выписку налоговых накладных, то здесь следует руководствоваться п.2 Порядка заполнения налоговой накладной, утв. приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N165. Если головное предприятие (учредитель) само зарегистрировано плательщиком НДС, то может делегировать свои полномочия по выписке налоговых накладных и обособленным структурным подразделениям, даже если они не имеют своего отдельного расчетного счета. При этом такие подразделения должны самостоятельно осуществлять продажу товаров (работ, услуг). Налоговый залог. Согласно п.2 Указа Президента Украины от 4.03.98 г. N167\98 "О мерах по повышению ответственности по расчетам с бюджетом и государственными целевыми фондами" (далее - Указ) предметом налогового залога может быть, как имущество, так и имущественные права. Предприятие-учредитель ДП является владельцем корпоративных прав на это ДП и всех его материальных активов, включая уставный фонд (п.1.8 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий ", в редакции от 2.03.2000 г.). При буквальном толковании этого положения получается, что в налоговый залог по недоимке предприятия-учредителя могут обращаться и его корпоративные права, а значит и право на имущество ДП. Однако, здесь возможны и другие точки зрения, вызванные коллизиями и пробелами в действующем законодательстве. С учетом этого возникает необходимость в соответствующих разъяснениях ГНАУ.
А может ли быть предметом налогового залога имущество самого предприятия-учредителя (материнского предприятия) по недоимке уже ДП, как самостоятельного налогоплательщика? Ответ на этот вопрос следует давать с учетом устава ДП, где должны регулироваться вопросы взаимной ответственности. Если в уставе такая ответственность не предусмотрена, то с учетом ч.2 ст.32 ГК возможен отрицательный ответ. Однако, и в данной проблеме возможны альтернативные точки зрения, что требует соответствующих разъяснений ГНАУ.
Что же касается филиалов и представительств, то с учетом их статуса здесь речь может идти только о взаимной ответственности с головным предприятием. Это связано прежде всего с тем, что обособленные структурные подразделения не являются самостоятельными субъектами права собственности и фактически пользуются имуществом головного предприятия (учредителя). Таким образом, как имущество головного предприятия может быть предметом налогового залога по недоимке (налоговой задолженности) его структурных подразделений, так же и имущество структурных подразделений может браться в налоговый залог по налоговой задолженности головного предприятия.