Налогообложение рекламных мероприятий
Круг вопросов, которые будут рассмотрены в данной статье, достаточно велик: от определения понятия рекламы и налога на рекламу до вопросов налогообложения, включая порядок уплаты налога на добавленную стоимость, отнесения расходов на рекламу в валовые расходы и заполнения Декларации о прибыли предприятия.
Кроме того, большое внимание будет уделено вопросам, касающимся включения в валовые расходы затрат на мероприятия, которые прямо рекламой не являются, в частности: на проведение приемов, презентаций, праздников, бесплатной раздачи образцов готовой продукции и товаров (бесплатное оказание услуг, выполнение работ) в рекламных целях, а также отражению данных операций в бухгалтерском учете.
Схема построения статьи соответствует принципу проведения анализа по каждому из вышеупомянутых налогов. Это позволит читателям сразу обратиться к тем разделам, которые представляют для них интерес. Но всем читателям важно знать, что же, в соответствии с законодательством, является рекламой.
Понятие рекламы
В соответствии с Законом Украины от 03.07.1996 г. N 270/96-ВР "О рекламе", с изменениями и дополнениями (далее - Закон о рекламе), реклама это "специальная информация о лицах или продукции, распространяемая в какой-либо форме и каким-либо способом с целью прямого или опосредованного получения прибыли". Данное определение рекламы допускает возможность его разночтения. Поэтому мы считаем необходимым привести рекомендации по его трактовке, поскольку это важный вопрос: отнесение либо неотнесение расходов к рекламным имеет определяющее значение для включения таких расходов в валовые расходы.
1. Согласно ст.1 Закона Украины от 02.10.1992 г. N 2657-XII "Об информации" (с изменениями и дополнениями) информация - это "документированные или публично объявленные сведения о событиях и явлениях, которые происходят в обществе, государстве и окружающей природной среде". Понятие "специальная информация" ни данным Законом Украины, ни Законом о рекламе, к сожалению, не определено. По нашему мнению, в контексте Закона о рекламе под специальной информацией следует понимать информацию, касающуюся конкретных субъектов хозяйственной деятельности и конкретных товаров, работ, услуг. В то время как не является специальной информацией:
- информация о свойствах некоего товара (работы или услуги) без указания конкретной марки;
- информация о деятельности некоего субъекта хозяйствования, определенного видовыми признаками, без указания конкретных его реквизитов.
Такая информация не может быть признана рекламой. Данная точка зрения подтверждается следующими нормами Закона о рекламе: согласно абзацу третьему ст.1 лицо - это "любое физическое или юридическое лицо"; согласно абзацу четвертому ст.1 продукция - это "товары, работы, услуги, ценные бумаги".
2. Для того, чтобы специальная информация была признана рекламой, целью ее распространения должно быть "прямое или опосредованное получение прибыли". Следует отметить, что, исходя из определения рекламы в ст.1 Закона о рекламе, не важно, привело ли фактически распространение такой специальной информации к росту прибыли. Определяющим критерием в данном случае является "цель", с которой данная специальная информация распространялась. Кроме того, определение рекламы в ст.1 Закона о рекламе предполагает, что:
- либо существует прямая связь между такой специальной информацией и прибылью хозяйствующего субъекта ("прямое получение прибыли");
- либо такая специальная информация может привести к увеличению прибыли каким-либо иным способом, например, за счет роста доверия к торговой марке или предприятию (то есть "опосредованное получение прибыли").
3. При соблюдении вышеуказанных критериев "формы и способы распространения" такой информации для признания ее рекламой значения не имеют. Как видим, к рекламе, в соответствии со ст.1 Закона о рекламе, могут быть отнесены различные виды информации.
Виды рекламы
Законом о рекламе определены следующие основные виды рекламы:
- реклама на телевидении и радио (ст. 12 Закона о рекламе);
- реклама в печатных средствах массовой информации (ст. 13 Закона о рекламе). В контексте данного вопроса очень важна норма п.З ст.9 Закона о рекламе: "Информационный, авторский или редакционный материал, целенаправленно обращающий внимание потребителей на конкретную марку (модель, артикул) продукции или на ее производителя для формирования интереса и содействия реализации продукции, а также содержащий исходные данные (реквизиты) лица, производящего или распространяющего указанную продукцию, считается рекламой и должен быть помещен под рубрикой "Реклама" или "На правах рекламы". Следует обратить внимание на Закон Украины от 23.09.1997 г. N 540/97-ВР "О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов";
- реклама с использованием телефонной и документальной электросвязи (ст. 14 Закона о рекламе);
- внешняя реклама (ст. 15 Закона о рекламе). В контексте этого вопроса особого внимания заслуживает Постановление КМ Украины от 23.09.1998 г. N 1511 "Об утверждении Типовых правил размещения внешней рекламы";
- внутренняя реклама (ст. 16 Закона о рекламе);
- реклама на транспорте (ст. 17 Закона о рекламе). В аспекте данного вида рекламы необходимо обратить внимание на Постановление КМ Украины от 15.02.1999 г. N 193 "О внесении изменений и дополнений в Единые правила ремонта и содержания автомобильных дорог, улиц, железнодорожных переездов, правил пользования ими и охраны";
- реклама в кинотеатрах (ст. 18 Закона о рекламе).
Законом о рекламе также устанавливаются порядок предоставления рекламных услуг, общие требования к рекламе, особенности рекламирования некоторых видов товаров (алкогольных напитков, табачных изделий - см. Постановление КМ Украины от 08.09.1997 г. N 997 "Об утверждении Порядка наложения штрафов за нарушение законодательства о рекламе и Порядка отчисления на производство социальной рекламной информации о вреде табакокурения и употребления алкогольных напитков", лекарственных средств - см. ст.20 Закона о рекламе), санкции за недобросовестную рекламу и др.
Следует отметить, что ст. 11 Закона о рекламе предусмотрен особый вид информации - социальная рекламная информация, которая формально не подпадает под определение "рекламы", но, исходя из самого названия такой информации, рекламой все-таки является. Подробнее этот особенный во всех отношениях вид рекламы будет рассмотрен в отдельном разделе данной статьи.
Необходимо также обратить внимание на такой вид рекламы, который интересует практически всех хозяйствующих субъектов, как "вывеска". Это "информация о лице, размещенная на фасаде, у входа (въезда), или о его продукции в витрине сооружения, в котором это лицо занимает помещение...", она не предусматривает получения разрешения местного органа власти на ее установление (п.З ст. 15 Закона о рекламе), хотя является одним из видов внешней рекламы. На размещение всех прочих объектов внешней рекламы разрешение местных властей необходимо, если, конечно, сам факт необходимости получения такого разрешения в соответствующем порядке определен местными органами власти. Для размещения вывески на домах или сооружениях необходимо получить разрешение их собственника (уполномоченного органа), в соответствии с п.2 ст. 15 Закона о рекламе.
Разделом IV Закона о рекламе установлены санкции за нарушение законодательства Украины о рекламе. Особое внимание следует обратить на санкции за распространение "сравнительной рекламы", Законом о рекламе не предусмотренные, но применяемые в соответствии с Законом Украины от 07.06.1996 г. N 236/96-ВР "О защите от недобросовестной конкуренции", с изменениями и дополнениями (далее - Закон о защите от недобросовестной конкуренции).
"Сравнительной является реклама, содержащая сравнение с товарами, работами, услугами или деятельностью другого хозяйствующего субъекта (предпринимателя).
Не признается неправомерным сравнение в рекламе, если приведенные сведения о товарах, работах, услугах подтверждены фактическими данными, являются достоверными, объективными, полезными для информирования потребителей" (ст. 7 Закона о защите от недобросовестной конкуренции). Таким образом, единственным объективным критерием правомерности использования сравнений в рекламе является использование "фактических данных". Какие же данные будут фактическими, необходимо определять для каждого конкретного случая отдельно. Действия, упомянутые в абзаце первом вышеприведенной цитаты (то есть "сравнительнаяреклама"), классифицируются как недобросовестная конкуренция. Совершение данных действий влечет за собой применение Антимонопольным комитетом Украины (АМКУ) соответствующих санкций.
- Наложение штрафов в размере до 3 % выручки от реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг хозяйствующего субъекта за последний отчетный год, предшествовавший году, в котором налагается штраф. В случае если исчисление выручки хозяйствующего субъекта невозможно или выручка отсутствует, данные штрафы налагаются в размере до 5 000 необлагаемых минимумов доходов граждан, далее - НМД (ст.21 Закона о защите от недобросовестной конкуренции).
- "Убытки, причиненные вследствие совершения действий, определенных этим Законом как недобросовестная конкуренция, подлежат возмещению по искам заинтересованных лиц в порядке, определенном гражданским законодательством Украины" (ст.24 Закона о защите от недобросовестной конкуренции). То есть в пределах норм, предусмотренных в ст.440, 440-1, 441, 451, 452, 453, 465, 466 Гражданского кодекса УССР.
- "В случае установления факта дискредитации хозяйствующего субъекта (предпринимателя) Антимонопольный комитет Украины, его территориальные отделения имеют право принять решение об официальном опровержении за счет нарушителя распространенных им неправдивых, неточных или неполных сведений в срок и способом, определенные законодательством или этим решением" (ст.26 Закона о защите от недобросовестной конкуренции). Обычно срок и способ официального опровержения устанавливаются решением АМКУ.
Однако ни Законом о защите от недобросовестной конкуренции, ни Законом о рекламе прямо не определено, к кому будут применяться такие санкции: к рекламодателю, производителю или распространителю рекламы. На сегодняшний день этот вопрос остается открытым, и окончательный ответ на него может дать либо судебная практика, либо соответствующее разъяснение АМКУ.
Налог на рекламу
В соответствии с пп.1 п.1 ст. 15 Закона Украины "О системе налогообложения" в редакции от 18.02.1997 г., с изменениями и дополнениями, а также абзацем одиннадцатым ст.1 Декрета КМ Украины от 20.05.1993 г. N 56-93 "О местных налогах и сборах", с изменениями я дополнениями (далее Декрет о местных налогах и сборах) налог на рекламу является местным налогом. Следовательно, порядок уплаты этого налога, ставки и прочие вопросы, касающиеся его уплаты, регулируются Декретом о местных налогах и сборах. Так, согласно ст. 11 Декрета о местных налогах и сборах, вопросы, связанные с налогом на рекламу, регламентируются следующим образом.
"Объектом налога на рекламу является стоимость услуг за установление и размещение рекламы". Следовательно, поскольку Декретом о местных налогах и сборах, а равно другими актами законодательства Украины, иное не предусмотрено, услуги по бесплатному установлению и размещению рекламы налогом на рекламу не облагаются: метод "обычных цен" в данном случае не применяется. Не облагается налогом на рекламу также самореклама предприятия (то есть установление и размещение предприятием собственной рекламы). Не облагаются налогом на рекламу и бесплатная раздача в рекламных целях товаров (работ, услуг), и расходы на проведение приемов, презентаций и праздников, осуществленные в соответствии спп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г., с изменениями и дополнениями, так как в данном случае отсутствует факт оказания услуги за "установление и размещение рекламы". Во всех перечисленных случаях отсутствует объект налогообложения!
"Плательщиками налога на рекламу являются юридические лица и граждане.
Налог на рекламу уплачивается со всех видов объявлений и сообщений, которые передают информацию с коммерческой целью при помощи средств массовой информации, прессы, телевидения, афиш, плакатов, рекламных щитов, других технических средств, имущества и одежды; на улицах, магистралях, площадях, домах, транспорте и в других местах". Перечень объектов рекламы, с которых уплачивается налог, составлен так, что придумать какой-либо способ рекламы, который бы под этот перечень не подпадал, практически невозможно. По крайней мере, нам это не удалось.
"Предельный размер налога на рекламу не должнн превышать 0,1 процента стоимости услуг за размещение одноразовой рекламы и 0,5 процента за размещение рекламы на длительное время". Как отличить одноразовую рекламу от длительной рекламы, и что это такое, законодателем не определено. Данный факт дает органам местного самоуправления дополнительные полномочия помимо предоставленных ст. 18 Декрета о местных налогах и сборах: "Органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают и определяют порядок уплаты местных налогов и сборов в соответствии с перечнем и в пределах установленных граничных размеров ставок.
Органы, местного самоуправления в пределах своей компетенции имеют право вводить льготные налоговые ставки, полностью отменять отдельные местные налоги и сборы или освобождать от их уплаты определенные категории плательщиков и предоставлять отсрочки по уплате местных налогов и сборов". Таким образом, принятие окончательного решения по вопросам уплаты налога на рекламу - это компетенция местных советов народных депутатов.
В соответствии со ст. 11 Декрета о местных налогах и сборах установлен момент уплаты налога на рекламу: "Налог на рекламу уплачивается во время оплаты услуг за установление и размещение рекламы". Таким образом, плательщиками налога на рекламу являются рекламодатели, а учет сумм налоговых обязательств и непосредственное перечисление налога в бюджет осуществляют производители (распространители) рекламы.
Как правило, на практике уплата налога на рекламу и учет налоговых обязательств осуществляются следующим образом:
- налог на рекламу уплачивается рекламодателями во время оплаты услуг за изготовление и размещение рекламы;
- в платежном поручении сумма налога выделяется отдельной строкой;
- производители (распространители) рекламы ведут учет сумм поступивших налогов и не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, перечисляют налог в бюджет.
Контроль за уплатой налога на рекламу, согласно ст.22 Декрета о местных налогах и сборах, осуществляет налоговая инспекция.
Санкции за несвоевременную уплату налога на рекламу налагаются на плательщиков налога в со ответствии со ст. 16 и ст. 17 Закона Украины от 21.12.2000г. N2181-111 "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюдже тами и государственными целевыми фондами", так как иное Законом Украины "О системе налогообложения" и Декретом о местных налогах и сборах не предусмотрено.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 27 (289) от 2 июля 2001 г.
Подписной индекс 40783