Некоторые вопросы осуществления совместной деятельности
без образования юридического лица
При совместной деятельности предприятий-резидентов без образования юридического лица следует руководствоваться главой 38 "Совместная деятельность" Гражданского кодекса Украины, разъяснениями Президиума Высшего арбитражного суда Украины от 28.04.95 г. N 02-5/302 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением и исполнением договоров о совместной деятельности" с изменениями и дополнениями, внесенными разъяснением Высшего арбитражного суда Украины от 18.11.97 г N 02-5/445, ( далее - Разъяснения), пунктом 7.7. статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. N283/97-ВР), "Порядком ведения налогового учета и составления налоговой отчетности результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица ", утвержденного приказом ГНА Украины от 11.07.97 г. N 234.
Взаимоотношения сторон по договору о совместимой деятельности регулируются главой 38 Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 ) и общими положениями об обязательствах (главы 14-19 этого кодекса).
Как отмечено в статье 430 Гражданского кодекса Украины, предметом договора есть совместимая деятельность сторон для достижения общей хозяйственной цели. Такими договорами предусматриваются права и обязанности сторон относительно достижения определенной хозяйственной цели без создания субъекта права - отдельного юридического лица. Денежные и другие имущественные взносы участников этого договора, а также имущество, созданное или приобретенное в результате их совместимой деятельности, является общей собственностью сторон, которая за своим характером является частичной (долевой ) собственностью ( статьи 432 и 112 Гражданского кодекса Украины).
Заключая договор о совместимой деятельности стороны должны решить вопрос о порядке ведения общих дел.
Если в соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Украины руководство совместимой деятельностью стороны поручили одному из участников договора, то на последнего полагается и ведение общих дел участников договора . Кроме условия договора о возложении ведения общих дел на одного из участников договора другие участники договора выдают доверенность о предоставлении ему полномочий для представительства перед третьими лицами. Такая доверенность должна быть оформлена в соответствии с главой 4 Гражданского кодекса Украины. При таких обстоятельствах лицо, на которое положено ведение общих дел, заключает договоры, связанные с обеспечением совместимой деятельности, от своего имени и само приобретает гражданские права и несет обязанности по договорам.
Средства или стоимость имущества (денежные или имущественные взносы в совместную деятельность), которые поступают налогоплательщику -участнику совместной деятельности, не включаются в его валовый доход (пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", пп. 2.1.2 п. 2.1 ст. 2 Порядка).
Относительно требований пп. 7.7.6 п. 7.7 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", то здесь следует взять к вниманию следующее. Участник совместной деятельности может, например, передать свое имущество в общее пользование. В этом случае следует применять правила налогообложения операций по лизингу, аренде или имущественного найму.
На основании пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/ 97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" передача товаров (работ, услуг) на баланс налогоплательщика, который уполномочен договором осуществлять учет результатов совместной деятельности, считается продажей таких товаров (работ, услуг) с соответствующим налогообложением НДС (см. также письмо ГНА Украины от 14.01.2000 г. N 503/7/16-1201). Однако в соответствии с письмом Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 18.11 .99 г. N 06-10/791, распределение основных фондов согласно договору после окончания совместной деятельности и передача их на баланс участников не облагается НДС. В соответствии с пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 вышеупомянутого Закона передача имущества в лизинг, аренду, его возврат и расчеты также не облагаются НДС. Таким образом, обложение НДС отдельных операций в границах единого договора о совместной деятельности зависит от характера и юридической природы этих операций (есть ли передача права собственности).
Что касается начисления амортизации по основным фондам, которые соучаствуют в СД, то позиция налоговых органов изложена в письме ДПАУ от 14.02 .2000 г. N 2058/7/15-1117 :
"... ГНА Украины рассмотрела письмо ГНА области о начислении амортизации на основные фонды, переданные как взнос в совместную деятельность, и сообщает.
...
Таким образом, амортизацию основных фондов, используемых в совместной деятельности без создания юридического лица, должен начислять и лицо, которое осуществило расходы на приобретение таких основных фондов и к которой перешло или перейдет в будущем (в случае финансового лизинга) право собственности на них.
В случае приобретения (изготовление) отдельного объекта основных фондов в совладение нескольких налогоплательщиков каждый с совладельцев такого объекта начисляет суммы амортизационных отчислений на ту сумму расходов, которые были им фактически понесены в связи с таким приобретением (изготовлением)..."
Учитывая вышеизложенное, рассмотрим на условном числовом примере отображение в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций при выполнении договора о совместной деятельности.
Предположим, два юридических лица - резидента Украины (предприятия А и В) - участники договора о СД. Участники делают денежный взнос по 3000 грн., передают основные средства стоимостью: предприятие А - 6000 грн., а предприятие В - 5000 грн. (без фактической передачи на баланс предприятия А). Согласно договору о СД предприятию А поручено вести налоговый и бухгалтерский учет результатов совместной деятельности. Предприятие А открывает в учреждении банка текущий счет для проведения расчетных операций относительно совместной деятельности, которые в бухгалтерском учете будут отображаться на счете 313 "Другие счета в банке в национальной валюте"*. Предприятие А ведет учет операций с предприятием В на счетах 377 "Расчеты с другими дебиторами", 685 "Расчеты с другими кредиторами". Все активы, используемые в совместной деятельности, предприятие А учитывает на соответствующих счетах активов с их выделением на отдельные субсчета. Предприятие В отображает взносы в СД, переданные на баланс предприятия А, как долгосрочную финансовую инвестицию с применением счета 142 "Другие инвестиции связанным сторонам". В выполнении договора о СД заняты работники обоих предприятий. После окончания совместной деятельности денежные и товарно-материальные ценности возвращаются. Прибыль от совместной деятельности делится поровну.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦ Предприятие А ¦ Пердприятие В ¦
¦п/п ¦ операции ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +--------------------------+----------------------------¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 1. ¦Осуществлен взнос в соответствии с договором о совместной деятельности ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Предприятием А ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ОФ ¦ 103/СД ¦ 103 ¦ 6000 ¦ ¦ ¦ ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Предприятием В ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ОФ ¦ ¦ ¦ ¦ 103/СД ¦ 103 ¦ 5000 ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 2. ¦Начислено амортизации по ОФ, задействованной при осуществлении СД ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Предприятие А ¦ 83/СД ¦ 131/СД ¦ 30 ¦ ¦ ¦ ¦
+----+---------------+--------+--------+--------+--------+--------+----------¦
¦ ¦(30 грн.) ¦ 23/СД ¦ 83/СД ¦ 30 ¦ ¦ ¦ ¦
+----+---------------+--------+--------+--------+--------+--------+----------¦
¦ ¦Предприятием В ¦ ¦ ¦ ¦ 83 ¦ 131 ¦ 20 ¦
+----+---------------+--------+--------+--------+--------+--------+----------¦
¦ ¦(20 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ 91 ¦ 83 ¦ 20 ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 3. ¦Возвращение взносов после окончания совместной деятельности ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Возвращение ОФ ¦ 103 ¦ 103/СД ¦ 6000 ¦ 103 ¦ 103/СД ¦ 5000 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, основные средства, возвращенные после окончания совместной деятельности не меняют своей природы и не переходят в категорию " Товар". Реализация таких основных средств, при необходимости, производится в порядке, установленном для реализации прочих основных средств.
Так, при реализации основных средств 3 группы при превышении цены реализации над остаточной стоимостью таких основных средств, согласно подпункта 8.4.4. пункта 8.4 статьи 8 Закона "О налогообложении прибыли предприятий", балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных налогоплательщиком в пределах бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных фондов равняется или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нолю, а сумма превышения включается в валовый доход налогоплательщика соответствующего периода.
Реализация основных средств (фондов) предусматривает передачу соответствующих (проданных) объектов новому владельцу за актом типовой формы N 03-1. Это значит, что в бухгалтерском учете продан объект основных средств, в соответствии с п. 33 П(С)БУ 7, списывается с баланса (выбывает).
Кроме того, в соответствии с п. 29 П(С)БУ 7, начиная с месяца, который наступает за месяцем выбытие объекта основных средств, прекращается начисление амортизации, следовательно в бухгалтерском учете за основными средствами, которые выбыли (проданные), например, в июне, с 1 июля амортизация не начисляется.
В налоговом учете при продаже объектов основных фондов групп 2 и 3 балансовая стоимость соответствующих групп уменьшается на сумму продажи, которая, в свою очередь, может быть меньшая, большая или равняться балансовой стоимости проданных объектов.
Поскольку в налоговом учете отдельно не определяется балансовая стоимость объектов групп 2 и 3, а только в целом по группе, амортизация в налоговом учете, которая начисляется на группы после 1 июля 2000 года, в бухгалтерском учете больше не отображается, т.е. больше нет бухгалтерской проводки, которая могла бы отобразить при помощи счетов бухгалтерского учета "налоговую"... амортизацию", то, остаточную стоимость объектов основных фондов 2 и 3 группы отображать не нужно. При реализации основных фондов группы 3 применяются следующие проводки:
Пример. Первоначальная стоимость оборудования 50 тыс.грн. Износ на дату продажи - 10 тыс грн. Продажа осуществлена на условиях предоплаты за 66 тыс. грн.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 1.¦Поступили предоплата за ¦ 311 ¦ 377 ¦ 66,0 ¦
¦ ¦проданое оборудование ¦Текущие расчеты¦ Расчеты с ¦ ¦
¦ ¦ ¦в национальной ¦ прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦ валюте ¦ дебиторами ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 2.¦НДС с поступившей предоплаты ¦ 643 ¦ 641 НДС ¦ 11,0 ¦
¦ ¦ ¦ Налоговые ¦ Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ обязательства ¦ налогам ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 3.¦Реализация оборудования ¦ 377 ¦ 742 ¦ 66,0 ¦
¦ ¦ ¦ Расчеты с ¦ Доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ прочими ¦ реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебиторами ¦ необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ активов ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 4.¦НДС с суммы реализации ¦ 742 ¦ 643 ¦ 11,0 ¦
¦ ¦ ¦ Доходы от ¦ Налоговые ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦ обязательства ¦ ¦
¦ ¦ ¦ необоротных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ активов ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 5.¦Списан износ проданного ¦ 131 ¦ 104 ¦ 10,0 ¦
¦ ¦оборудования ¦Износ основных ¦ Машины и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ средств ¦ оборудование ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 6.¦Списана остаточная стоимость ¦ 850 ¦ 104 ¦ 40,0 ¦
¦ ¦реализованного оборудования ¦Прочие расходы ¦ Машины и ¦ ¦
¦ ¦50 - 10 ¦ ¦ оборудование ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 7.¦Списаны доходы на финансовые ¦ 742 ¦ 793 ¦ 55,0 ¦
¦ ¦результаты от продажи ¦ Доходы от ¦ Результаты ¦ ¦
¦ ¦оборудования (в сумме ¦ реализации ¦ от прочей ¦ ¦
¦ ¦реализации без НДС) 66 - 11 ¦ необоротных ¦ обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ активов ¦ деятельности ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 8.¦Списана себестоимость ¦ 793 ¦ 850 ¦ 40,0 ¦
¦ ¦реализованного оборудования ¦ Результаты от ¦Прочие расходы ¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей обычной ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ деятельности ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+---------------+---------------+----------¦
¦ 9.¦Прибыль от реализации ¦ 793 ¦ 441 ¦ 15,0 ¦
¦ ¦оборудования (отражается в ¦ Результаты от ¦Нераспределен- ¦ ¦
¦ ¦составе прибыли от прочей ¦прочей обычной ¦ ная прибыль ¦ ¦
¦ ¦деятельности в конце ¦ деятельности ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчетного периода) 55-40 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Применение ускоренной амортизации основных фондов 3 группы согласно подпункта 8.6.2. и понижающего коэффициента 0,8 согласно пункта 22.4. Закона "О налогообложении прибыли предприятий" не меняет общего порядка реализации основных фондов указанной группы.