Налог на дивиденды
у плательщиков единого налога
Вопрос: платить или не платить налог на дивиденды предприятию-плательщику единого налога? - стал причиной настоящей "битвы" между ГНАУ и Государственным комитетом Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства (далее - Госкомпредпринимательства). Причем Госкомпредпринимательства борется азартно - издает письмо за письмом (нужно заметить, одно противоречащее другому), в то время как ГНАУ отмалчивается (надо полагать, просто не удостаивает оппонента своим ответом). За последние месяцы Госкомпредпринимательства издал аж два письма по данному вопросу:
- письмо от 22.03.2001 г. N 1-221/1993 (далее - Письмо 1, текст см. после статьи). В этом документе Госкомпредпринимательства утверждает, что предприятия-плательщики единого налога налог на дивиденды не платят. Однако при этом дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, должны облагаться подоходным налогом, а юридическим - включаться в валовые доходы;
- письмо от 08.05.2001 г. N 1-221/30107 (далее - Письмо 2, текст см. после статьи). По смыслу содержащихся в нем выводов идентично Письму 1.
Точка зрения ГНАУ по данному вопросу не менялась с 1999 года, когда в письме от 15.06.1999 г. N 8623/7/15-1317 (текст см. после статьи) было однозначно установлено: платить в обязательном порядке. Такое несколько непривычное постоянство ГНАУ удивляет и наводит на размышления: а вдруг действительно надо платить!
И вот свершилось: Госкомпредпринимательства издает третье за последние четыре месяца письмо по вопросу уплаты налога на дивиденды "единоналожниками" (с такими темпами письмотворчества Госкомпредпринимательства становится серьезным конкурентом ГНАУ и ГТС по изданнию документов). В этом письме Госкомпредпринимательства, декларируя свою точку зрения по данному вопросу в третий раз (с существенными изменениями), расставляет все точки над "і": налог на дивиденды плательщикам единого налога платить не надо; подоходный налог получатели дивидендов, выплаченных плательщиками единого налога, не платят; в валовые доходы дивиденды, полученные юридическими лицами, не включаются (это прямо не сказано, но следует из контекста). Разберемся: так ли это на самом деле.
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства
Письмо от 18.06.2001 г. N 1-221/3757
"Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, учитывая ситуацию, которая сложилась вокруг уплаты дивидендов плательщиками единого налога, и проведя углубленный юридический анализ норм действующего законодательства, сообщает следующее." Судя по выводам, которые Госкомпредпринимательства делает далее, слишком углубляться в изучение норм законодательства не всегда полезно.
"В соответствии со статьей 11 Закона Украины от 19.10.2000 г. N 2063-III "О государственной поддержке малого предпринимательства" для субъектов малого предпринимательства в порядке, установленном законодательством Украины, может применяться упрощенная система налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, которая предусматривает замену уплаты установленных законодательством налогов и сборов (обязательных платежей) уплатой единого налога. На сегодня таким нормативным актом является Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".
"В соответствии со статьей 6 Указа Президента N 727/98 субъекты малого предпринимательства, которые уплачивают единый налог, не являются плательщиками налога на прибыль предприятий, а также налога на дивиденды как вида налога на прибыль, так как в соответствии с пунктом 1.29 статьи 1 Закона Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР (далее - Закон N 334/94) налог на дивиденды является видом налога на прибыль и не считается нововведенным налогом". Госкомпредпринимательства совершенно верно привел нормы законодательства, но для сделанных выводов их явно недостаточно. Согласно пп.7.8.2 п.7.8 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г., с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налогообложении прибыли): "... плательщик налога, который выплачивает дивиденды своим акционерам (владельцам), начисляет и удерживает налог на дивиденды в размере 30 процентов начисленной суммы выплат за счет таких выплат независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль". Как видим, налогу на дивиденды Законом о налогообложении прибыли предоставлен особый статус: он хотя и является видом налога на прибыль, но уплачивают его также и лица, плательщиками налога на прибыль не являющиеся! По общему правилу толкования законодательства частная норма закона, регулирующая некий отдельный вопрос (в данном случае - п.7.8 "Налогообложение дивидендов" ст.7 Закона о налогообложении прибыли) имеет приоритет перед общей нормой, которая носит глобальный характер и распространяется на весь закон, (ст.2 "Плательщики налога" этого Закона).
Приведем следующую цитату из письма с нашим комментарием.
"Поэтому, учитывая вышеприведенное, Госкомпредпринимателъства пришел к выводу, что налог на прибыль, а также налог на дивиденды, которые выплачиваются предприятиями, плательщиками единого налога, физическими лицами-учредителями (собственниками), облагаются в составе единого налога". По нашему мнению, если исходить из вышеприведенных положений Закона о налогообложении прибыли, это неверно! "В связи с этим подпункт "т" пункта 1 статьи 5 Декрета Кабинета Министров от 26.12.1992 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" применяется только к дивидендам, которые не облагались ни по Закону N 334/94, ни в составе единого налога". Очевидно, в данном случае имелось в виду, что норма упомянутого подпункта "т" применяется к дивидендам, которые облагались либо по Закону N 334/94, либо в составе единого налога! На самом деле, согласно подпункта "т" п.1 ст.5 Декрета КМ Украины N 13-92: "В совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются... суммы дивидендов, которые были обложены налогом во время их выплаты в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Так что, об освобождении от подоходного налога дивидендов, которые "облагаются налогом на дивиденды в составе единого налога", не может быть и речи.
Аналогичная ситуация и с отнесением дивиден дов, получаемых юридическими лицами-непла тельщиками единого налога, на валовые доходы: "Юридические лица, получающие дивиденды, с которых удержан налог, предусмотренный подпунк том 7.8.2... или дивиденды, выплаченные в виде акций, согласно положениям подпункта 7.8.5... не включают такие выплаты в состав валового дохода" (пп.7.8.6 п.7.8. ст.7 Закона о налогообло жении прибыли).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 28 (290) от 9 июля 2001 г.
Подписной индекс 40783