Коментарий к письму ГНАУ N 2152/6/24-2115 от 03.05.2001 г.
Буква закона: Отдельно взятое
налоговое разъяснение и его
законность
Это письмо весьма примечательно. И примечательно тем, что Государственная налоговая администрация Украины (далее - ГНА Украины) в очередной раз взяла на себя роль толкователя. Но уже не "каких-то там" законов, а непосредственно Конституции Украины. И если, толкуя законы, ГНА Украины явочным порядком присваивала себе полномочия Верховной Рады, то ныне она вторглась в исключительную прерогативу Конституционного суда Украины. Это происходит несмотря на то, что и двумя законами - "О государственной налоговой службе в Украине", "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон о погашении), - и Указом Президента Украины, утвердившим Положение о Государственной налоговой администрации Украины, - прямо, а ведомственным нормативным актом, каковым является приказ ГНА Украины от 26.04.2001 г. N 182 "Об утверждении Порядка применения налогового компромисса органами государственной налоговой службы в границах административной апелляционной процедуры", - косвенно предусмотрено: ГНА Украины правомочна давать налоговые разъяснения или "разъяснения законодательства по вопросам налогообложения среди налогоплательщиков". Но, повторимся, теперь речь идет о толковании конституционной нормы. Чтобы не быть голословными, давайте "наложим" на соответствующие положения Конституции Украины текст письма, о котором мы ведем речь, - "Относительно правомерности заключения договоров уступки требования и перевода долга" от 03.05.2001 г. N 2152/6/24- 2115 (далее - ПИСЬМО). Оно состоит из шести абзацев. Рассмотрим их в порядке очередности.
В абзаце первом, как и в названии, определяется содержание письма "относительно правомерности заключения договоров уступки требования и перевода долга". Каким нормативным актом регулируются такие договоры? Естественно, Гражданским кодексом Украины (далее - ГК Украины), гл.17 ст.ст.197-202. Кто может признать любой договор недействительным? Только суд. Имеют ли в данном, совершенно конкретном, случае прямое отношение к налоговому законодательству ГК Украины и упомянутые договоры? Однозначно - не имеют. Разве что юридическому лицу, чей долг перед бюджетами и государственными целевыми фондами никто не выкупит, грозит процедура банкротства. И тогда требования по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) подлежат удовлетворению в третью очередь (п.3 ч.1 ст.31 Закона Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом" от 14.05.92 (в редакции от 30.06.99 г., с последующими изменениями и дополнениями).
С утверждением, содержащимся во втором абзаце, нельзя не согласиться: статьей 14 Указа Президента "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. (далее Указ о расчетах) наложено вето на заключение договоров о переводе долга и уступке права требования. Однако отметим, что практика арбитражных судов свидетельствует о том, что и перевод долга, и уступка права требования, если не нарушены условия, предусмотренные, как правило, ГК Украины, признаются действительными (см., например, письма Высшего арбитражного суда Украины от 24.09.99 г. N 01-8/451, от 30.12.99 г. N 01-8/612, от 31.01.2001 г. N 01-8/97. Не говоря уже о Разъяснении "О некоторых вопросах уступки требования и переводе долга" от 14.12.93 г. N 01-6/1301, с изменениями и дополнениями, внесенными 24.12.99 г.).
Мнение высказанное в абзаце 3 ПИСЬМА о том, что действие Указа Президента "прекращается в соответствии с пунктом 4 раздела XV "Переходные положения" Конституции Украины", не подлежит никакому сомнению. А вот дальнейшие рассуждения: По существу, ставится под сомнение законность нормы, прекратившей действие Указа о расчетах, - п.19.2 ст.19 Закона о погашении. Законодательная норма об утрате Указом о расчетах юридической силы "со дня вступления в силу соответствующих статей данного Закона" истолковывается казуистически (абзац 4): "то есть вступление в силу статей указанного Закона, которыми регулируются соответствующие нормы Указа, будет приводить к прекращению действия последних". После чего делается удивительный вывод (абзацы пятый и шестой): "заключение договоров уступки требования и перевода долга в настоящее время запрещено", так как они не отражены в Законе о погашении (ГК Украины и позиция Высшего арбитражного суда Украины, очевидно, не заслуживают внимания).
Налицо классический случай подмены объекта правового регулирования. Что регулирует Указ о расчетах? Правоотношения (вопросы), связанные с:
-обеспечением своевременного и полного поступления налогов и сборов (обязательных платежей), неналоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды;
- укреплением налоговой и платежной дисциплины;
- повышением ответственности плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей), неналоговых платежей за выполнение своих обязанностей перед бюджетами и государственными целевыми фондами.
Что регулирует Закон о погашении? Правоотношения (вопросы), связанные с:
- установлением порядка погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам);
-начислением и уплатой пени и штрафных санкций, которые применяют к налогоплательщикам контролирующие органы.
Следовательно, предмет регулирования и Указом о расчетах, и Законом о погашении, по существу один и тот же: налоговые правоотношения, связанные со своевременным отчислением определенных средств в бюджеты различных уровней.
Какая конституционная норма закреплена в п.4 раздела XV "Переходные положения" Конституции Украины в связи с возможностью существования двух таких нормативных актов?
1. Указ Президента издается по экономическим вопросам, не урегулированным действующим законодательством (а вопросы перевода долга и уступки права требования, как отмечалось выше, давно и надежно урегулированы).
2. Такой Указ Президента действует до вступления в силу закона по этим же вопросам, что и отражено в п.19.2 ст.19 Закона о погашении.
Но составители ПИСЬМА почему-то толкуют четкую и однозначную, не допускающую иного понимания конституционную норму не как направленную на урегулирование неурегулированных экономических, в том числе и налоговых, правоотношений, а как предписывающую Верховной Раде Украины модернизировать все без исключения нормы права, закрепленные в Указе о расчетах. И хотя мнение отдельно взятых работников налоговой службы, особенно если они явно вышли за рамки своей компетенции, не является решающим, но не исключено, что оно отражает позицию руководства ГНА Украины и посему может доставить немало хлопот налогоплательщикам.
Из создавшейся ситуации мы видим два выхода:
1. При возникновении между налоговыми органами и налогоплательщиками конфликтов, связанных с заключением договоров уступки требования и перевода долга, не портить понапрасну нервы на доказывание правомерности таких договоров, а решать вопросы в арбитражном суде. Но этот путь - хлопотен.
2. Поэтому есть другие предложения, относящееся к ГНА Украины:
- отозвать ПИСЬМО "Относительно правомерности заключения договоров уступки требования и перевода долга";
- впредь давать налоговые и иные разъяснения, строго соблюдая границы своей компетентности, определенной законами, Указом Президента и внутренними нормативными актами.
Признание своей неправоты и умение действовать в рамках закона, по мнению автора, никогда и никому не подрывали авторитет. Скорее наоборот.