Коментарий к приказу Министерства финансов
от 16.07.2001 р. N 344
В украинских стандартах без международных
разобраться нельзя
Принят очередной стандарт бухгалтерского учета. Обращаем внимание, что нормы установленные им, распространяются только на открытые акционерные общества (далее - ОАО).
Минфин - создатель этого стандарта - не указал дату его вступления в силу. Поэтому в соответствии с законодательством П(С)БУ 24 "Прибыль на акцию" вступает в силу через 10 дней с момента своей регистрации в Министерстве юстиции Украины. Таким образом, при составлении финансовой отчетности за 9 месяцев предприятия должны рассчитать некоторые показатели и отразить их в промежуточной (квартальной) финансовой отчетности, а точнее в Отчете финансовых результатах (форма N 2) в разделе III "Расчет показателей прибыльности акций":
-в статье "Чистая прибыль, приходящаяся на одну простую акцию";
- в статье "Скорректированная чистая прибыль, приходящаяся на одну простую акцию".
Прямым подтверждением сказанного служат примеры расчетов, которые содержатся в приложениях к П(С)БУ 24 и в которых отчетным периодом является 2001 год.
Нельзя сказать, что П(С)БУ 24 непонятно. Тем не менее, давайте обратимся к МСБУ 32 и МСБУ 33. Почему? Уже хотя бы по той причине, что они более полно и конкретно поясняют "непросвещенному" бухгалтеру такие понятия, как финансовые инструменты, инструменты собственного капитала, потенциальные простые акции и пр.
Отметим, что П(С)БУ 24 "Прибыль на акцию" (далее - П(С)БУ 24) содержит в себе определение термина "финансовый инструмент", которое практически идентично определению этого же термина из МСБУ 32 "Финансовые инструменты" (далее - МСБУ 32). Только последний - в отличие от П(С)БУ 24 - также разъясняет, что же такое финансовый актив, финансовое обязательство или инструмент собственного капитала. Приведем их определения. Финансовый актив - это какой-либо актив, который является:
а) денежными средствами;
б) контрактным правом получать денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия;
в) контрактным правом обменивать финансовые инструменты с другим предприятием при потенциально благоприятных условиях;
г) инструментом капитала другого предприятия.
Финансовое обязательство - это какое-либо обязательство, которое является контрактным обязательством:
а) передавать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию или
б) обменивать финансовые инструменты с другим предприятием при потенциально неблагоприятных условиях.
Инструмент собственного капитала - какой-либо контракт, который удостоверяет остаточную долю в активах предприятия за вычетом всех его обязательств.
Наиболее распространенные примеры финансовых инструментов:
-дебиторская задолженность, возникшая в результате торговых операций;
-векселя к получению;
-кредиторская задолженность от торговых операций;
- векселя к оплате. Так, вексель - это финансовый актив одной стороны, т.е. ее контрактное право принять денежные средства, и в то же время финансовое обязательство другой стороны, т.е. ее согласованное контрактное обязательство уплатить определенную сумму денежных средств.
Примером инструмента собственного капитала является обычная акция (п.6 МСБУ 32).
В П(С)БУ 24 его аналог - простая акция (ПА): она дает ее собственнику право на участие в распределении чистой прибыли после выплаты дивидендов по привилегированным акциям. Напомним, что выплата дивидендов по привилегированной акции проводится в размере, указанному в акции, независимо от прибыли, полученной акционерным обществом в соответствующем году.
П(С)БУ 24 (равно как и его "старший брат" МСБУ 33) вводит нас в мир и других новых понятий: потенциальной простой акции (ППА), разбавляющей (антиразбавляющей) ППА и др.
Примечание. МСБУ 33 в качестве примера ППА называет варранты и опционы акций, инструменты долгового и собственного капитала (облигации, ссуды, залог, привилегированные акции), которые конвертируются (обмениваются) в ПА. Итак, основным объектом внимания П(С)БУ 24 выступает простая акция, точнее порядок расчета прибыли (убытка) на одну ПА. Согласно требованиям П(С)БУ 24 чистая прибыль (убыток) на одну простую акцию определяется следующим образом:
Чистая прибыль (убыток) - сумма дивидендов на привилегированные акции.
Среднегодовое количество акций в обращении
Результат такого арифметического действия имеет обратную пропорциональную зависимость от размера знаменателя. Чем больше среднегодовое количество акций в обращении, тем меньше показатель чистой прибыли на одну простую акцию.
Среднегодовое количество акций рассчитывается достаточно несложно: его определяют как количество простых акций, которые находятся в обращении на начало периода, скорректированное на количество выпущенных и выкупленных простых акций и умноженное на временной взвешенный коэффициент.
Временной взвешенный коэффициент (ВВК) определяют как отношение количества дней обращения простых акций к общему количеству дней в отчетном периоде (в календарном году).
Если же производится расчет чистой прибыли на одну простую акцию при составлении промежуточной финансовой отчетности (например, за 9 месяцев), то в этом случае ВВК определяется как отношение количества дней обращения простых акций к общему количеству дней в указанном отчетном периоде.
Пример расчета среднегодового количества простых акций в обращении приведен в приложении 1 к П(С)БУ 24. Упомянутый расчет требует некоторых пояснений. Например, в приложении 1 в графе 5 (строки 1, 2 и 3) отражены такие показатели: 212 / 365, 122 / 365 и 31 / 365. Это означает следующее: 365 - это общее количество дней в отчетном периоде, т.е. в году; 212, 122 и 31 - это количество дней обращения простых акций в отчетном году. Сумма этих количеств равна общему количеству дней в отчетном периоде: 212 + 122 + 31 = 365.
Переведем пример расчета на более доступный и понятный язык. Для этого примем следующие условия: на начало периода, т.е. на 1 января 2001 года в обращении находились 5000 ПА ОАО "Фаворит". ОАО "Фаворит" выкупило собственные акции в количестве 1000 штук, собственники которых на момент нового выпуска акций (31.07.2001 г.) были исключены из реестра акционеров.
Рассчитаем средневзвешенное количество акций (СВКА-1), которые находятся в обращении на 01.08.2001 г. Для этого определим общее количество дней обращения 5000 акций, т.е. за период с 01.01.2001 по 31.07.2001 г. - 212 дней.
ВВК-1 за обозначенный период составит: 212 / 365 = 0,5808. Рассчитаем СВКА1, остающихся в обращении: (5000 - 1000) х 0,5808 = 2323.
31 июля 2001 года ОАО "Фаворит" осуществило новый выпуск акций в количестве 2000 штук.
Теперь общее количество ПА, находящихся в обращении, составляет: (4000 + 2000) = 6000.
Далее ОАО "Фаворит" повторно осуществляет выкуп собственных акций, владельцы которых по состоянию на 1 декабря 2001 года также исключены из реестра акционеров. До выкупа период обращения акций в количестве 6000 штук составил 122 дня. Определяем ВВК-2 за указанный период: 122 : 365 = 0,3342. Теперь рассчитаем уже СВКА2, находящихся в обращении на 01.12.2001 г.: 6000 х 0,3342 = 2005.
После выкупа ОАО "Фаворит" собственных акций в обращении - в период с 01.12.2001 по 31.12.2001 г. - находились 6000 - 500 = 5500 штук. Количество дней их обращения до конца отчетного периода равно 31 день.
Определим ВВК-3: 31 / 365 = 0,0849, а затем СВКА-3 (по состоянию на 31.12.2001 г.): 5500 х 0,0849 = 467.
В целом среднегодовое количество простых акций, находящихся в обращении в отчетном периоде, т.е. 2001 году, составит: СВКА-1 + СВКА-2 + СВКА-3 = 2323 + 2005 + 467 = 4795.
Кроме того, на примере ОАО "Фаворит" рассчитаем чистую прибыль на одну ПА. С этой целью дополним пример следующим условием: сумма чистой прибыли и сумма дивидендов по привилегированным акциям составила 12000 и 3400 гривен соответственно. Таким образом, чистая прибыль на одну ПА равна: (12000 3400) / 4795 = 1,79.
Заметим, что в течение периода обращения простых акций на размер прибыли, приходящейся на одну простую акцию, влияют разбавляющие ППА.
Поэтому П(С)БУ 24 предусматривает еще определение такого показателя, как скорректированная чистая прибыль на одну простую акцию. Однако об этом мы поговорим в следующей публикации.
"Всё о бухгалтерском учете", N 74 (620), 10 августа 2001 р.