Долгосрочные обязательства:
особенности учета
Практически все предприятия в той или иной мере сталкиваются с необходимостью учета обязательств. При этом необходимо помнить, что в бухгалтерском учете принципы отражения долгосрочных и текущих обязательств существенно отличаются друг от друга. Рассмотрим основные отличительные особенности учета долгосрочных обязательств, которые помогут бухгалтерам в их практической работе.
Бухгалтерский учет
Прежде всего, остановимся на самом понятии "долгосрочные обязательства". На предприятиях, цикл производства которых (операционный цикл) меньше 12 месяцев, к долгосрочным относятся все обязательства, период погашения которых превышает 1 год. Ну а для предприятий с продолжительным циклом производства (в частности, строительных, самолетостроительных и др.) необходимо рассчитывать продолжительность операционного цикла, который равен промежутку времени между приобретением запасов для производства и получением средств от реализации изготовленной из них продукции. И только в случае если период погашения обязательств превышает операционный цикл, они могут быть классифицированы как долгосрочные.
Главной особенностью учета долгосрочных обязательств, полученных под проценты, является их отражение в балансе по так называемой сегодняшней стоимости. Что это за стоимость и зачем ее применять?
Для ответа на поставленный вопрос обратимся к сущности процесса дисконтирования, которую можно объяснить привычной американской фразой: "доллар, полученный сегодня, стоит больше, чем доллар, который получишь завтра". Почему? Да, прежде всего, потому, что доллар, помещенный сегодня на счет в банке, может начать приносить доход сегодня, а доллар, который получишь завтра, - не может. Процесс дисконтирования можно объяснить и происходящими процессами инфляции. Например, 200 грн., бывшие на счету предприятия в 1998 году до инфляции стоили намного больше, чем 200 грн. в настоящее время. На те 200 грн. можно было купить такое же количество товара, как за сегодняшние 500 грн.
С другой стороны, предприятие должно отдать по прошествии определенного времени не только основную сумму долга, но и проценты. И для того чтобы отразить общую сумму средств, которую предприятие обязано будет выплатить банку, и применяется понятие "сегодняшняя стоимость".
Согласно п.4 П(С)БУ 11* нынешняя стоимость представляет собой дисконтированную сумму будущих платежей, которая будет необходима для погашения обязательств, При этом П(С)БУ 11 не определен процесс дисконтирования. Но отмечено, что определение нынешней стоимости зависит от условий и вида обязательства. Следовательно, предприятиям предоставлена возможность самостоятельно устанавливать процедуру дисконтирования в зависимости от тех или иных условий кредитования.
При осуществлении операций дисконтирования необходимо различать понятия "простые" и "сложные" проценты. Простые проценты начисляются исключительно на основную сумму кредита и применяются довольно редко. Сложные проценты начисляются как на основную сумму кредита, так и на проценты. При начислении сложных процентов нынешнюю стоимость обязательств можно определить по формуле:
| FV PV = ---------- , n (1 + r) |
где PV - нынешняя стоимость обязательств;
FV - сумма обязательств по договору (будущая стоимость);
r - проценты по обязательствам;
n - количество периодов до даты погашения обязательств (в течение которых начисляются проценты).
Приведем пример осуществления операций дисконтирования.
Пример. Предприятие 31.12.2000 г. получило ссуду на 3 года в размере 1 000 грн. под 30 % годовых. По взаимному соглашению выплата основной суммы долга и процентов будет происходить по окончании срока договора - 31.12.2003 г. Определим нынешнюю стоимость обязательств на конец каждого года.
Поскольку по условию договора выплата процентов будет происходить в конце 2003 года, общая сумма обязательств по договору, которая подлежит выплате, в конце 2003 года будет составлять:
| 3 FV = 1 000 х (1+0,3) = 2 197 грн. |
Соответственно, нынешняя стоимость долгосрочных обязательств будет равняться 1 000 грн. В конце 2001 года нынешняя стоимость:
| 2 PV = 2197 / (1+0,3) = 1 300 грн. 1 В конце 2002 года нынешняя стоимость будет: |
Отражение таких операций в бухгалтерском учете представлено в таблице**:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦
¦п/п ¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +--------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+----+-------------------------------------------+-----------+--------+------¦
¦ 1. ¦Получение ссуды 31.12.2000 г. ¦ 31 ¦ 505 ¦ 1 000¦
+----+-------------------------------------------+-----------+--------+------¦
¦ 2. ¦Отражение нынешней стоимости на 31.12.2001 ¦ 951 ¦ 505 ¦ 300¦
¦ ¦г. ¦ ¦ ¦ ¦
+----+-------------------------------------------+-----------+--------+------¦
¦ 3. ¦Отражение нынешней стоимости на 31.12.2002 ¦ 951 ¦ 505 ¦ 390¦
¦ ¦г. ¦ ¦ ¦ ¦
+----+-------------------------------------------+-----------+--------+------¦
¦ 4. ¦Перевод обязательств, погашение которых ¦ 505 ¦ 61 ¦ 1 690¦
¦ ¦предполагается в течение 12 месяцев, из ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦состава долгосрочных в состав текущих ¦ ¦ ¦ ¦
+----+-------------------------------------------+-----------+--------+------¦
¦ 5. ¦Начисление процентов на 31.12.2003 г. ¦ 951 ¦ 684 ¦ 507¦
+----+-------------------------------------------+-----------+--------+------¦
¦ 6. ¦Погашение задолженности перед небанковским ¦ 61 ¦ 31 ¦ 1 690¦
¦ ¦учреждением ¦ 684 ¦ 31 ¦ 507¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Налоговый учет
Следует отметить, что до сих пор от предприятий поступают вопросы относительно налогового учета обязательств, в особенности, заемных средств. Эта проблема связана с тем, что некоторые налоговые органы, руководствуясь при проверке налогоплательщиков письмом ГНАУ от 22.02.2000 г. N 878/6/15-1116 , требуют включать в состав валовых доходов (ВД) сумму заемных средств. Но правильно ли это? Несогласие с мнением налоговой выразил Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме от 07.05.2001 г. N 1-221/30270, где указывается, что заемные средства не относятся к ВД, а требования налоговых органов облагать их налогом на прибыль неправомерны.
Попытаемся разобраться, как же все-таки следует поступать в такой ситуации. Рассмотрим два возможных случая:
1) заемные средства получены от физического или юридического лица на беспроцентной основе;
2) финансовый кредит получен от банка или небанковского финансового учреждения под проценты.
Первый случай гораздо сложнее, поскольку никакой специальной нормы, которая бы регулировала этот вопрос, Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) не содержит.
Для того чтобы понять, что такое заемные средства и почему они в принципе не могут быть отнесены к доходам, обратимся к положениям Гражданского кодекса (ГК) УССР и рассмотрим сущность правовых отношений, возникающих при такой сделке. Согласно ст.374 ГК УССР обязательным условием договора займа является возврат денег заимодателю в той же сумме, в которой они были получены. Так откуда тут, позвольте узнать , может возникнуть доход?
Согласно ст.4 Закона о налогообложении прибыли ВД представляет собой общую сумму дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, так и за ее пределами. На основе анализа норм п. 1.21 ст.1 Закона о налогообложении прибыли можно выделить пять видов доходов:
1) пассивные доходы, в том числе проценты, дивиденды, роялти;
2) доходы от предоставления имущества в аренду (лизинг);
3) доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного в Украине;
4) доходы, полученные в виде взносов и премий на страхование и перестрахование рисков;
5) прочие доходы от хозяйственной деятельности на таможенной территории Украины или территории, находящейся под контролем таможенных служб Украины.
Безусловно, к первым четырем видам доходов заемные средства не относятся. Для отнесения этого вида дохода к категории "прочие доходы от хозяйственной деятельности" необходимо, чтобы деятельность являлась, прежде всего, хозяйственной. Согласно п. 1.32 ст.1 Закона о налогообложении прибыли под хозяйственной деятельностью понимается какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярной, постоянной и существенной. Но получение заемных средств не может классифицироваться как регулярная и постоянная операция, поскольку в большинстве случаев - это разовая процедура, цель которой - временное пополнение собственных оборотных средств с последующим возвратом суммы займа.
Довольно часто заемные средства пытаются классифицировать и как безвозвратную финансовую помощь, которая относится к внереализационным доходам. Но такой подход также противоречит Закону о налогообложении прибыли, поскольку, согласно п.1.22 ст.1 данного закона, безвозвратная финансовая помощь представляет собой не что иное как сумму средств, переданных плательщику налога по договорам дарения и другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких средств. Но ведь одним из основных условий займа является возврат заемных средств по истечении срока договора. Так что и эта норма закона не применима к заемным средствам.
Следовательно, при соблюдении всех условий договора займа заемные средства не могут включаться в состав ВД.
Во втором случае, при получении кредитов от банковских и небанковских финансовых учреждений необходимо руководствоваться нормами пп.7.9.1 п.7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, согласно которым не включаются в ВД и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные в связи с получением финансовых кредитов. Напомним, что финансовый кредит представляет собой средства, предоставляемые банками или небанковскими финансовыми учреждениями (как резидентами, так и нерезидентами) взаймы юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент.
Если же условия предоставления кредита не соответствуют какому-либо из вышеперечисленных требований, то нормы данного пп.7.9.1 к таким операциям не применяются. Более того, следует помнить, что в случае если кредит предоставлен плательщику без установления сроков возврата, он классифицируется как безвозвратная финансовая помощь, относимая к составу внереализационных операций.
Довольно долго возникали вопросы по поводу того, какие лица относятся к небанковским финансовым учреждениям. С принятием нового Закона Украины от 12.07.2001 г. N 2664-III "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" понятие "финансовое учреждение" достаточно четко определилось. Согласно п. 1 ст.1 данного Закона к финансовым учреждениям относятся юридические лица, предоставляющие одну или несколько финансовых услуг и внесенные в соответствующий реестр в порядке, установленном законом. К финансовым учреждениям относятся банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании и прочие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг.
В заключение хочется обратить внимание на правильность оформления договоров. Кредитный договор (договор займа) должен быть оформлен юридически грамотно: с указанием суммы кредита, условий кредитования, срока возврата, ответственности за несвоевременный возврат заемных средств. И только лишь при соблюдении всех этих условий полученные средства не могут быть отнесены к составу ВД.
________________
** Безусловно, возможны и другие варианты учета данных операций.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 36 (298) от 3 сентября 2001 г.
Подписной индекс 40783