Обложение юрлиц единым налогом
Система упрощенного налогообложения была введена еще 03.07.1998 г. Указом Президента Украины N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ N 727). И хотя новая редакция этого Указа (от 28.06.1999 г. N 746/99, далее Указ N 746) разрешила некоторые проблемы, до сих пор ряд вопросов, связанных с исчислением единого налога (ЕН), будоражит умы налогоплательщиков. В настоящей статье мы попытаемся ответить на наиболее актуальные вопросы, касающиеся этой проблемы.
Невключение авансов в объект ЕН
Прежде всего, следует отметить, что в Указе N 746 более конкретно, в сравнении с Указом N 727, дано определение выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг) как объекта налогообложения для ЕН. Но при этом возможности разночтений по-прежнему остались. Статьей 1 Указа N 746 под термином "выручка от реализации" предусмотрено понимать сумму, фактически полученную субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет и (или) в кассу предприятия за осуществление операций по продаже продукции, товаров (работ, услуг).
Следовательно, в условиях действия Указа N 746 выручка будет определяться не по отгрузке, как это было ранее, а по фактическому поступлению денег за проданную продукцию, товары (работы, услуги) на расчетный счет или в кассу предприятия.
В связи с этим возникает вопрос, облагать ли единым налогом суммы авансов, полученные плательщиком ЕН. На наш взгляд, однозначный ответ на данный вопрос дан в ст.1 Указа N 746, согласно которой объектом обложения ЕН является сумма выручки, полученная за проданные товары (работы, услуги).
Поэтому только в случае, если товары (работы, услуги) были отгружены и теперь оплачиваются, они являются объектом налогообложения, ибо проданными считаются именно отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), за которые поступают деньги то ли на счет, то ли в кассу предприятия. Не считается проданным товар, поставка которого только авансирована покупателем. Объект обложения возникает только в том случае, если отгруженные (точнее, проданные) товары оплачены.
Здесь необходимо оговориться, что ГНАУ в письме от 07.12.2000 г. N 6784/6/15-1316 придерживается иного мнения и считает, что при исчислении выручки должен применяться кассовый метод, при котором учитываются все поступления денежных средств.
Важно отметить, что для ЕН правило "двух событий" неприменимо, поскольку в Указе N 746 говорится не о доходе и не о налоговых обязательствах (НО), а о выручке от реализации (или, что то же самое - от продажи) товаров. А реализация - это отгрузка (передача) товара с переходом права собственности.
Такое правило определения объекта ЕН не касается даты возникновения НО по НДС для предприятий-плательщиков ЕН.
Недопущение бартера
у плательщика ЕН
Исчисление ЕН от фактически поступивших денег порождает другой, не менее интересный, вопрос: как считать ЕН при бартере, когда никаких денег нет и быть не может.
С этим вопросом решили разобраться радикально просто: раз трудно считать ЕН при бартере, то этот самый бартер для субъектов малого предпринимательства необходимо попросту запретить! Такая норма содержится в ст.1 Указа N 746, согласно которой субъекты предпринимательской деятельности - юридические лица*, перешедшие на' упрощенную систему налогообложения по ЕН, не имеют права применять иной способ расчета за отгруженную продукцию, товары (работы, услуги), кроме наличного и безналичного расчета денежными средствами.
Непосредственные санкции за нарушение данного запрета не предусмотрены! Единственным неприятным последствием такой вольности с бартером будет переход со следующего отчетного квартала на общую систему налогообложения вместо упрощенной по ЕН (что предусмотрено ст. 5 Указа N 746).
Таким образом, в течение целого квартала можно вполне законно осуществлять бартерные сделки, не платить ни копейки налогов** (при условии ставки 10 % и неуплаты НДС), а со следующего квартала - просто перейти на общую систему налогообложения.
Отдельно необходимо коснуться вопроса расчетов за товары (работы, услуги) векселями. Вексельная форма расчетов является одной из форм денежного расчета, так как вексель - ничем не обусловленное требование (предложение) уплатить указанную в нем денежную сумму векселедержателю. Следовательно, вексельная форма расчетов не подпадает под запрещенные формы расчетов для плательщиков ЕН на основании ст.1 Указа N 746 и плательщики ЕН могут вполне законно ею пользоваться.
Невключение в объект ЕН суммы НДС
Указ N 746, как и Указ N 727, не дает четкого ответа на вопрос, следует ли исчислять объем выручки для целей налогообложения ЕН с НДС или без НДС. Поэтому нам необходимо руководствоваться другими законами по вопросам налогообложения.
На основании п.4.1 ст.4 Закона Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемого в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с Законами Украины по вопросам налогообложения. А значит, для целей обложения НДС база определяется исходя из отпускной цены за вычетом НДС. Следовательно, изначально выручка от реализации как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) определяется без НДС, а сумма НДС добавляется потом "сверху". На сегодняшний день все отгрузочные документы (накладные, налоговые накладные, акты приемки-передачи и т.п.) выписываются по принципу: "Общая стоимость товаров (работ, услуг)", потом "НДС", а потом - "Всего с НДС". То есть стоимость товаров (работ, услуг) в отгрузочных и расчетных документах изначально выделяется без НДС. Косвенным подтверждением этого нашего вывода может служить то обстоятельство, что при начислении ЕН на сумму НДС получалось бы начисление "налога на налог", что противоречит общепринятой мировой практике.
Все остальные документы, содержащие понятие "выручки от реализации", не могут служить основанием для того или иного утверждения по вопросу начисления (неначисления) ЕН по ставке 6 % на сумму НДС. Так, понятие "выручка от реализации" применяется, в частности, в Отчете о финансовых результатах, утвержденном П(С)БУ З***. На основании п. 13 П(С)БУ 3 в статье "Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)" отражается общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ или услуг, т. е. без вычета предоставленных скидок, возврата проданных товаров и непрямых налогов с продажи (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и т.п.). При этом сумма выручки от реализации в этой форме финансовой отчетности действительно отражается с учетом соответствующего НДС. Но это не является основанием распространять данный вывод на исчисление ЕН, т.к. вопросы налогообложения должны регулироваться (и регулируются!) законодательством по налогообложению****, а не документами по составлению финансовой отчетности. Поэтому некорректно требовать от объекта рассчитывать ЕН с учетом НДС только потому, что выручку от реализации следует отражать с НДС в отчете о финансовых результатах.
Не добавляет ничего нового в рассматриваемый вопрос и п.5 П(С)БУ 15*****, которое регламентирует понятие "доход". На основании указанной нормы доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающего увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. Критерии признания дохода, приведенные в этом П(С)БУ, применяются отдельно к каждой операции. Как видим, никаких указаний на особенности исчисления выручки от реализации и тем более на объект исчисления ЕН П(С)БУ 15 не содержит.
Таким образом, для целей налогообложения ЕН по ставке 6 % термин "выручка от реализации" следует понимать, как выручку в отпускных ценах за вычетом НДС. А для целей налогообложения ЕН по ставке 10 % - как всю выручку, так как в этом случае НО по НДС у предприятия не возникают вовсе.
Такой же позиции придерживается и ГНАУ в письме от 25.03.1999 г. N 4419/7/15-1117. Согласно последнему предложению абзаца пятого Письма N 4419, в целях предотвращения двойного налогообложения в соответствии с п.6 Порядка N 554****** в доходы не включаются акцизный сбор и НДС, полученные (начисленные) в составе цены продажи, если такое предприятие не является плательщиком НДС. А на основании абзаца шестого Письма N 4419 в строке 02 графы 5 Расчета ЕН отражается итоговая сумма по графе 4 Книги учета доходов и расходов*******, то есть сумма доходов за вычетом соответствующего НДС и акцизного сбора. Очевидно, что эта, позиция ГНАУ полностью соответствует действующему законодательству о ЕН.
Невключение в объект ЕН
внереализационных доходов
Необходимо отметить один достаточно интересный момент, который касается понятия "выручка от реализации". Речь идет о том, что в выручку от реализации не входят так называемые внереализационные доходы. А значит, на сумму полученных предприятием-субъектом малого предпринимательства внереализационных доходов не следует начислять ЕН. К таким внереализационным доходам (которые не являются объектом начисления) относятся:
- Прочие операционные доходы (п.21 П(С)БУ 3):
доходы от операционной аренды активов;
доходы от операционных курсовых разниц;
полученные штрафы, пени, неустойки;
- Прочие финансовые доходы (п.27 П(С)БУ 3);
дивиденды;
проценты;
прочие доходы от финансовых инвестиций;
-Прочие доходы (п.28 П(С)БУ 3):
доход от неоперационных курсовых разниц.
Не следует путать особенности заполнения Книги учета доходов и расходов с особенностями исчисления ЕН. Так, на основании п.5 Порядка N 554 в графе 5 Книги учета доходов и расходов отражается сумма внереализационных доходов предприятия. Но это обстоятельство не может служить причиной включения этих внереализационных доходов в объект ЕН. В Указе N 746 нет ни единого основания для такого включения. Кроме того, в графе 7 Книги учета доходов и расходов отражается сумма расходов плательщика ЕН, но этот показатель также никоим образом не влияет и не может влиять на объект исчисления ЕН.
Следует отметить, что ГНАУ в письме от 07.12.2000 г. N 6784/6/15-1316 придерживается иной точки зрения и настаивает на том, что в состав объекта обложения ЕН следует включать помимо выручки от реализации еще и внереализационные доходы. Такая позиция ГНАУ по данному вопросу противоречит действующему законодательству. Согласно ст.З Указа N 746 ЕН взимается по ставке (6 % или 10 % по выбору предприятия) от суммы именно выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг). Указ N 746 не предполагает ни возможности, ни необходимости включения в объект обложения ЕН внереализационных доходов.
Объект ЕН
при комиссионной торговле
При осуществлении комиссионной торговли комиссионер получает на свой расчетный счет (или в свою кассу) такие платежи:
1) выручку от реализации продукции (товаров) комитента и эту сумму впоследствии в полном объеме обязан вернуть комитенту;
2) комиссионное вознаграждение за оказанные комитенту услуги по продаже его продукции (товаров).
Отношения сторон в рамках договора комиссии регулируются гл.35 Гражданского кодекса (ГК) УССР.
По договору комиссии, на основании ст.395 ГК УССР, одна сторона (комиссионер) обязуется по доверенности другой стороны (комитента) за вознаграждение осуществить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента. При этом, согласно ст.398 ГК УССР, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента или приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Значит, при продаже продукции (товаров) комитента комиссионер осуществляет торговлю не своими материальными ценностями, а ценностями комитента. Деньги, полученные за эти проданные материальные ценности, принадлежат комитенту. Следовательно, выручка от реализации продукции (товаров) комитента является выручкой реализации не комиссионера, а именно комитента. Поэтому такая выручка от реализации не может рассматриваться как объект для обложения ЕН у комиссионера, налогообложение этой выручки будет осуществляться у комитента******** в зависимости от его формы налогообложения, учета и отчетности (комитент может и не быть субъектом малого предпринимательства).
Согласно ст.406 ГК УССР за выполнение поручения комиссионер вправе получить от комитента комиссионное вознаграждение. Размер этого вознаграждения определяется соглашением сторон, если иное не установлено законом. На основании ст.408 ГК УССР комиссионер вправе удержать надлежащие ему по договору комиссии суммы со всех сумм, которые поступили к нему за счет комитента. Значит, сумма комиссионного вознаграждения является выручкой от реализации услуг комиссионером и подлежит у комиссионера обложению ЕН. Такое же мнение высказано и ГНАУ в письме от 03.01.2001 г. N 1/2/15-1314.
Таким образом, у комиссионера объектом для обложения ЕН является лишь его комиссионное вознаграждение, но никак не выручка от реализации товаров или продукции комитента.
______________________
* Обратим особое внимание: ст.1 Указа N 746 бартер запрещен лишь для плательщиков ЕН-юридических лиц. А для физических лиц (частных предпринимателей на ЕН) такого запрета нет.
** Так как объекта обложения ЕН при бартерных сделках просто нет, он возникнет лишь в момент прихода денежных средств.
*** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87.
**** В частности, нормами Закона о НДС.
***** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290.
****** Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, утвержденный приказом ГНАУ от 13.10.1998 г. N 477 в редакции приказа ГНАУ от 12.10.1999 г. N 554 (далее - Порядок N 554).
******* В данном Письме приведены ссылки на старую нумерацию граф Книги учета доходов и расходов.
******** По НДС предусмотрена специальная норма, касающаяся комиссионной торговли - п.4.7 ст.4 Закона о НДС, на основании которой у комиссионера облагается НДС вся выручка от реализации продукции (товаров) комитента, а при перечислении денег комитенту комиссионер получает право на налоговый кредит по НДС в сумме такого перечисления.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 34 (296) от 20 августа 2001 г.
Подписной индекс 40783