Курсові різниці в зв'язку з
валютними кредитами - позиція
ВАСУ на користь платника податків
Українські підприємці, здійснюючи господарську діяльність за умов нестабільності у галузі розрахунків, досить часто звертаються до фінансово-кредитних установ за отриманням кредитів, в тому числі й валютних, наприклад, з метою своєчасного розрахунку з своїми постачальниками та партнерами за поставлені товари, надані послуги тощо.
Зважаючи на те, що, зокрема, валютні кредити у більшості випадків надаються на досить тривалий термін, зрозуміло, що за умов нестабільності курсу валют виникають курсові різниці, облік яких викликав певні і значні суперечки та непорузуміння між органами податкової служби та суб'єктами підприємницької діяльності.
Так, у липні 2000 року однією з державних податкових інспекцій м. Києва (далі - ДПІ) була проведена перевірка дотримання вимог податкового законодавства підприємством, що є постачальником офісної техніки на споживчий ринок України. За наслідками перевірки, згідно з рішенням ДПі, податківцями було донараховане до бюджету податок на прибуток в частині віднесення на валові витрати курсових різниць, а до підприємства застосовано фінансові санкції.
Але підприємство не погодилося з таким рішенням податкової інспекції, вважаючи, що курсові різниці по кредитах, отриманих в іноземній валюті, були правомірно віднесені до складу валових витрат та доходів, та незабаром подало позов до Арбітражного суду м. Києва, посилаючись на наступне.
Згідно з підпунктом 5.2.9 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон про прибуток) до складу валових витрат включаються суми витрат за операціями, передбаченими статтею 7 даного Закону, а згідно з підпунктом 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток до складу валового доходу включаються доходи від операцій, передбачених статтею 7 вказаного Закону.
Стаття 7 Закону про прибуток регулює оподаткування операцій особливого виду, до яких належать операції з розрахунками в іноземній валюті (пункт 7.3 ст. 7). Зокрема, підпункт 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток визначає порядок відображення курсових різниць, щодо тлумачення якого сторони (позивач та відповідач) не дійшли згоди у досудовому порядку. Згідно з підпунктом 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
"з метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду. При цьому позитивна або від'ємна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або валових витрат платника податку - кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного періоду".
Отже, підприємство, керуючись положеннями підпункту 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток, під час розрахунків сум податку на прибуток відносило від'ємні та позитивні курсові різниці з заборгованності по валютних кредитах відповідно до валових витрат чи валових доходів.
ДПІ у відзиві на позовну заяву проти позову заперечувала та, посилаючись на підпункт 7.3.1 та підпункт 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", заявила, що зазначені норми Закону регулюють правовідносини, пов'язані тільки із розрахунковими операціями в іноземній валюті у зв'язку із продажем товарів (робіт, послуг), та не відносяться до операцій кредитування.
Крім того, відповідач вважав, що валютні кредити, отримані позивачем, в розумінні підпункту 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток не відносяться до поняття будь-якої іноземної валюти або заборгованності в іноземній валюті, оскільки не відображаються в податковому обліку, а тому немає необхідної складової частини для визначення курсової різниці - балансової вартості заборгованості, що підтверджується листом Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 8 лютого 1999 року N 06-10/77.
З'ясувати обгрунтованість позицій сторін було можливо лише детально проаналізувавши норми податкового законодавства, що і було зроблено у судових засіданнях.
Отже, звернемося до норм діючого законодавства України, що регулює порядок відображення курсових різниць по валютних кредитах.
Так, підпункт 7.3.1 та підпункт 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлюють, що доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Відповідно, витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1,7.3.4,7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Як бачимо, виходячи зі змісту зазначених норм Закону про прибуток, вони не містять обмежень (застережень) чи виключень щодо операцій з кредитування, а отже, мають застосовуватися до будь-яких операцій з розрахунками в іноземній валюті.
Також стаття 7 Закону про прибуток містить підпункт 7.3.6, який визначає порядок відображення курсових різниць, що виникли в результаті перерахунку будь-якої іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податку на кінець звітного періоду. Доводи відповідача та його представників проте, що валютні кредити, отримані позивачем, в розумінні підпункту 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток не відносяться до поняття будь-якої іноземної валюти або заборгованності в іноземній валюті, не знайшли свого підтвердження в ході розгляду спору судом , зважаючи на те, що у підпункті 7.3.6. йдеться про будь-яку іноземну валюту або заборгованість в іноземній валюті та не робиться посилання на джерело виникнення заборгованості в іноземній валюті.
Щодо посилань ДПІ на роз'яснення Комітету Верховної Ради та на власні листи ДПА України, слід зазначити наступне.
Лист Комітету Верховної Ради України не є документом, що встановлює загальнообов'язкові норми права. Згідно з пунктом 3 статті 14 Закону України "Про комітети Верховної Ради України" від 04.04.95 р. N 116/95-ВР (із внесеними змінами) комітети мають право в межах своєї компетенції надавати роз'яснення стосовно застосування положень чинних законів України. При цьому роз'яснення не мають статусу офіційного тлумачення і не можуть змінювати встановлені чинними законами норми.
В роз'ясненнях Міністерства юстиції України від 21.11.2000 р. "Щодо державної реєстрації листів (роз'яснень, рекомендацій, вказівок тощо)" вказано, що листи (роз'яснення, рекомендації, вказівкі тощо) міністерств та інших органів виконавчої влади не є нормативноправовими актами та не повинні містити (встановлювати) нових правових норм, а повинні носити лише роз'яснювальний або рекомендований характер. При наявності в них нових правових норм листи та інше повинні бути відкликані з місць та скасовані органом, що іх видав.
Згідно з Роз'ясненням Вищого арбітражного суду України від 12.05.95 р. N 02-5/451 "Про деякі питання практики вирішення спорів за участю податкових органів" п. 8 щодо листів (роз'яснень, рекомендацій, вказівок тощо), які надаються Головною державною податковою інспекцію України (на момент надання вказаного роз'яснення, а в даний час - Державною податковою адміністрацією України ) , то вони не є нормативними актами і при вирішенні спорів повинні оцінюватися арбітражними судами поряд з іншими матеріалами у справі.
Також нагадаємо, що, згідно зі статтею 8 Конституції України, в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України та закони України мають найвищу юридичну силу.
Конституційний Суд України є єдиним органом конституційної юрисдикції в Україні, і тільки він вирішує питання про відповідність законів та інших правових актів Конституції Украіни та дає офіційне тлумачення Конституції України та законів України.
Судовий розгляд справи продовжувався декілька судових засідань, і, нарешті, рішення було прийняте.
За таких умов позовні вимоги позивача щодо визнання недійсним рішення ДПі стосовно донарахованого податку на прибуток та застосування штрафних санкцій в частині відображення курсових різниць суд визнав обгрунтованими та, керуючись ст. ст. 33, 49, 82-85 Арбітражного процесуального кодексу України, позов підприємства задовільнив і скасував зазначені рішення.
Звісно, що на цьому історія ще не скінчилася й Рішення арбітражного суду було оскаржено Державною податковою інспекцією. В березні 2000 року Постановою арбітражного суду м. Києва про перевірку рішення по справі ще раз була підтверджена правильність та обгрунтованість позиції підприємства.
Крім того, правомірність віднесення курсових різніць підприємством до складу валових витрат (доходів) та законність рішення арбітражного суду м. Києва підтверджується листом Вищого арбітражного суду України від 04.12.2000 р. N 01-8/718, в якому, зокрема, зазначено, що припис, вміщений у підпункті 7.3.6. пункту 7.3. статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", має застосовуватись за наявності будь-якої іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті на обліку платника податку на кінець податкового періоду, незалежно від підстав одержання ним іноземної валюти або виникнення заборгованості у такій валюті.
Крім того, у п.7. листа ВАСУ N 01-8/97 від 31.01.2001 р. ще раз вказується, що курсові різниці, які виникають в результаті перерахунку кредитних коштів в іноземній валюті у національну валюту України, підлягають оподаткуванню у порядку, передбаченому законом для оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті.
Майже через рік після виникнення суперечки між підприємством та ДПІ було прийняте ще одне рішення, і цього разу вже Судовою колегією по перегляду рішень, ухвал, постанов Вищого арбітражного суду України. Зважаючи на відповідність рішення фактичним обставинам справи та чинному законодавству України і враховуючи відсутність правових підстав для його скасування, Судова колегія своєю Постановою залишила рішення по справі без змін.
Отже, шановні підприємці, пам'ятайте про своє право на судовий захист своїх законних інтересів, яке гарантоване вам Конституцією України, та не забувайте про те, що нарешті в нашому законодавстві прямо передбачено положення, згідно з яким у разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (підпункт 4.4.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами" від 21.12.2000р. N2181-III).
"Вісник бухгалтера та аудитора", N 15 - 16, серпень 2001 р.