О налогообложении операций
по учету векселей банками
В совместном письме ГНАУ, Министерства финансов и Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 26.01.2000 г. N 25-111/173-546 (в дальнейшем "Письмо") операции по учету векселей банками отнесены к операциям по торговле ценными бумагами. Налогообложение данных операций регулируется нормами п.7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и предусматривает ведение отдельного учета доходов и затрат по торговле ценными бумагами.
Рассмотрим правомерность применения этих норм к учету векселей банками, основываясь на нормах Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в дальнейшем Закон) и Положении об операциях банков с векселями, утвержденном Правлением НБУ 28.05.99г. N258, зарегистрированном Минюстом 01.06.99г. N653 (в дальнейшем Положение).
Согласно пп. 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закона дается определение финансового кредитаденежных средств, предоставляемых банком взаймы юридическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент1.
Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины.
Таким образом, положения Закона отсылают нас к нормативным актам НБУ в части правил предоставления финансовых кредитов.
Кредитные операции в сфере вексельного обращения в банках устанавливаются Положением. В соответствии с п.1 главы 1 раздела 2 Положения кредитные операции с векселями это операции, сопровождающиеся предоставлением денежных средств против векселя. К кредитным операциям относится учет векселя. В главе 2 раздела 4 Положения определены правила предоставления кредита субъектам хозяйствования путем учета и переучета векселей. Пунктом 1 этой главы дано определение учета векселя как формы кредитования субъектов хозяйствования путем приобретения векселя до наступления срока платежа по нему со скидкой (дисконтом) за денежные средства с целью получения прибыли от погашения векселя в полной сумме.
Вексель учитывается банком согласно договору учета. При этом в п. 8 Положения предусмотрен порядок расчета суммы, выплачиваемой предъявителю векселя. В этом расчете отдельно представлена дисконтная ставка и проценты, по которым рассчитывается дисконт, и кроме того, процентные ставки, по которым начисляется комиссия за услуги банка, порто и дамно по иногородним векселям. В п. 9 Положения описан порядок предоставления кредита в форме учета векселя как путем перечисления на текущий счет предъявителя в сроки, установленные в договоре, так и путем оплаты кредиторской задолженности предъявителя на текущий счет соответствующего кредитора.
Таким образом, в Положении разработан порядок предоставления кредита в форме учета векселя как самостоятельной банковской услуги.
Торговля векселями описана в главе 1 раздела 5 Положения. В ней дано полное описание порядка проведения банками торговых операций с векселями, указаны основные требования, предъявляемые к договорам купли-продажи векселей. Никаких расчетов по процентным ставкам и взимания комиссионных за предоставляемые услуги при этом Положением не предусмотрены.
Как видно из вышеприведенного, в Положении достаточно полно описана кредитная услуга банка по учету векселя и порядок проведения операции купли-продажи векселей банками, и эти банковские операции отличаются как по форме, так и по содержанию.
В Письме, обосновывая отнесение операций банка по учету векселей к торговым, вначале относят вексель к ценным бумагам согласно Закону Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже". На основании п. 1.6 Закона вексель как ценная бумага отнесен к товарам. А исходя из положений п.1.31 Закона, описывающих продажу товара, сделан йывод о том, что операции банка по учету векселя можно отнести к торговле ценными бумагами и как следствие производить налогообложение согласно пп. 7.6.2 ст.7.6 Закона. На первый взгляд, вполне логичное заключение.
Но при этом стоит вспомнить двойственную природу векселя, который в данной операции с одной стороны выступает как ценная бумага, а с другой как долговое обязательство.
В нашем случае банк вообще не осуществляет продажу векселя при проведении операции учета векселя, поэтому ссылка в Письме на п. 1.31 Закона не обоснована. Однако банк приобретает вексель, и, следовательно, можно вести речь о покупке ценной бумаги. Термин "покупка" законодательством о налогообложении не определен, поэтому следует использовать нормы ст.224 Гражданского кодекса Украины, где под покупкой понимается принятие имущества в собственность под обязательство уплатить за него определенную денежную сумму. Таким образом, можно вести речь о покупке векселя как ценной бумаги.
Однако банковская операция по учету векселя, начавшись с покупки его как ценной бумаги, завершается погашением его как долгового обязательства. А погашение долговых обязательств по своей природе не может быть отнесено к торговым операциям, так как не предусматривает переход права собственности, а представляет собой операцию по погашению долговых обязательств, предусмотренную пп.7.9.3 п. 7.9 Закона.
Теперь рассмотрим п.7.6.2 Закона, дающий определение торговли ценными бумагами как проведение каких-либо операций по покупке и продаже ценных бумаг. Но в нашем случае при учете банком векселя происходит только покупка ценной бумаги, без ее дальнейшей продажи. Следовательно, попытка рассматривать банковскую операцию по покупке и продаже ценных бумаг (то есть, без покупки нет продажи) необоснованна, так как данная операция предусматривает только покупку векселя без его дальнейшей продажи.
А в пп. 7.6.4 прямо указанно, что под термином "доходы" следует понимать сумму денежных средств, полученную налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг. Но в нашем случае никаких способов отчуждения приобретенного векселя банком не предусмотрено, а предусмотрено только погашение долгового обязательства.
На кредитный характер операции по учету банками векселей прямо указано и в Положении НБУ "О кредитовании". В п.8 раздела 2 данного документа сказано о том, что согласно действующему законодательству коммерческие банки имеют право на получение от НБУ как банка последней инстанции кредитов путем переучета векселей на условиях двухсторонних договоров. Этим еще раз подчеркнута кредитная сущность операции учета банками векселей.
Исходя из вышеизложенного и руководствуясь исключительно нормами налогового законодательства, операции учета векселей банками невозможно отнести для целей налогообложения к торговле ценными бумагами и, следовательно, нормы п. 7.6 Закона на операции по учету векселей банками не распространяются.
* При рассмотрении этого вопроса не будем затрагивать финансовый учет в банке, так как согласно Положению о ведении бухучета и отчетности в банках, утвержденному Правлением НБУ 30.12.98г. N566, налоговый учет должен быть обособлен от финансового учета и предполагать возможность внесения изменений в любые операции, определенные Законом и другими законодательными актами по вопросам налогообложения, не нарушая методику финансового учета.
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины",
N 6, март 2000 г.