Чтоб вам их в глаза не видеть, но если придется получить ...
С 1 октября 2001 года вступила в силу статья 6 "Налоговое уведомление и налоговые требования" Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон о погашениях).
Определение этих терминов приведено в статье 1 Закона о погашениях:
1.9) налоговое уведомление - письменное уведомление контролирующего органа об обязанности налогоплательщика уплатить сумму налогового обязательства, определенную контролирующим органом в случае, предусмотренных настоящим Законом;
1.10) налоговое требование - письменное требование налогового органа к налогоплательщику погасить сумму налогового долга.
Эти инструменты контролирующих органов являются новыми для украинских налогоплательщиков, и их характер действия вызывает затруднения у практических работников.
В большинстве случаев вопросы возникают не из-за сложности темы, а в связи с неудобной для восприятия структурой Закона о погашениях. В нем многие нормы содержат отсылки к другим статьям и пунктам Закона, поэтому для полного рассмотрения какого-либо вопроса необходимо многократно пролистать сам Закон в разных направлениях.
Условия применения налоговых уведомлений (далее - НУ) и налоговых требований (далее - НТ) и последствия их получения налогоплательщиком существенно отличаются.
Так, например, возможна ситуация, когда выписке НТ обязательно должно предшествовать НУ, а в других случаях НТ может быть направлено, минуя предварительное направление НУ.
Существенно отличаются НУ и НТ по форме и содержанию. С другой стороны, у обоих документов есть общее, например, порядок их направления налогоплательщику.
Отличий больше, поэтому для регулирования порядка направления НУ и НТ ГНАУ издала два самостоятельных подзаконных нормативных акта:
Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.06.2001 г. N 253, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 06.07.2001г. под N 567/5758 (далее - Порядок N 253);
Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых требований налогоплательщикам, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 03.07.2001 г. N 266, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 16.07.2001 г. под N 595/5786 (далее - Порядок N 266).
О формах бланков налоговых уведомлений и налоговых требований
Следует отметить, что формы бланков НУ и НТ разработаны ГНАУ и приведены в приложениях к указанным Порядкам.
Так, бланки налоговых уведомлений приведены в приложениях N 1 и N 2 к Порядку N 253 и являются различными для налогоплательщиков - юридических и физических лиц:
- форма "Ю" - для юридических лиц (приложение 1);
- форма "Ф" - для физических лиц (приложение 2).
В свою очередь, бланки налоговых требований приведены в приложениях N 1-4 к Порядку N 266. Отдельные бланки разработаны для первого и второго налоговых требований. Также эти бланки различны для юридических и физических лиц.
Первое налоговое требование для юридических лиц осрормляется по форме Ю1 (приложение 1), для физических лиц - по форме Ф1 (приложение 2).
Второе налоговое требование приобретает очертания для юридических лиц в форме Ю2 (приложение 3), для физических лиц - в форме Ф2 (приложение 4).
В Порядках N 253 и N 266 создание НУ и НТ определено разными словами составление НУ и формирование НТ. Действительно, разница в действиях налоговой инспекции, перед тем как направить НУ и НТ, имеется, но об этом чуть позже. А пока отступим от строгого языка нормативов и назовем создание того и другого документа просто выпиской.
Основания для выписки налогового уведомления и налогового требования
Из определения НУ и НТ видно, что основания для их получения существенно отличаются.
НУ чаще всего будет направляться при доначислениях налогового обязательства налоговыми органами, его направление не обусловлено налоговым долгом. Долг появится только при неуплате суммы, указанной в НУ, и тем самым появятся основания для выписки НТ.
НУ, впрочем, могут быть направлены не только при доначислениях налогового обязательства, а и в других случаях определения налогового обязательства конт ролирующим органом. С другой стороны, НТ можно получить и без предварительного НУ, например, при неуплате задекларированной суммы налога в срок.
В целом основания для направления НУ и НТ можно свести в следующую таблицу:
Основания для направления налогового уведомления и налогового требования
Таблица 1.
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ Налоговое уведомление ¦ Налоговое требование ¦
+--------------------------------------+--------------------------------¦
¦ Направляется, если сумма налогового ¦ Направляется, если плательщик ¦
¦ обязательства рассчитывается ¦ налогов не уплачивает ¦
¦ контролирующим органом в случаях, ¦ согласованную сумму ¦
¦ предусмотренных статей 4 ¦ налогового обязательства ¦
¦ Закона о погашениях. ¦ в установленные сроки. ¦
¦ ¦ ¦
¦ 4.2.2. Контролирующий орган обязан ¦ Налоговое обязательство ¦
¦ самостоятельно определить ¦ считается согласованным: ¦
¦ сумму налогового обязательства ¦ 1) со дня предоставления ¦
¦ плательщика налогов в случае, если: ¦ налоговой декларации - ¦
¦а) плательщик налогов не предоставляет¦ самостоятельное ¦
¦ в установленные сроки налоговую ¦ согласование (5.1); ¦
¦ декларацию; ¦ 2) в день получения ¦
¦ б) данные документальных проверок ¦ налогоплательщиком ¦
¦ результатов деятельности ¦ налогового уведомления, ¦
¦ плательщика налогов ¦ если налоговое ¦
¦ свидетельствуют о занижении ¦ обязательство начислено ¦
¦или завышении суммы его налоговых ¦ контролирующим органом ¦
¦ обязательств, заявленных в налоговых ¦ и налогоплательщик в течение ¦
¦ декларациях; ¦10 дней не обращается с жалобой;¦
¦ в) контролирующий орган выявляет ¦ 3) в день окончания процедуры ¦
¦ арифметические или методологические ¦ административного ¦
¦ ошибки в предоставленной ¦ обжалования (5.2.4), ¦
¦ плательщиком налогов налоговой ¦ которая заканчивается: ¦
¦ декларации, приведшие к занижению ¦ - в последний день срока подачи¦
¦ или завышению суммы налогового ¦ жалобы; ¦
¦ обязательства; - ¦ - в день получения решения об ¦
¦ г) согласно законам по вопросам ¦ удовлетворении жалобы; ¦
¦ налогообложения лицом, ¦ - в день возбуждения судом ¦
¦ответственным за начисление отдельного¦ производства по делу ¦
¦ налога или сбора ¦ по иску плательщика. ¦
¦ (обязательного платежа), является ¦ ¦
¦ контролирующий орган. ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Органы, имеющие право направить НУ и НТ, и сроки их направления
Таблица 2.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Направляется любым ¦ ¦
¦ контролирующим ¦ ¦
¦ органом, то есть ¦ ¦
¦ налоговыми и ¦ Направляется только налоговым органом** ¦
¦таможенными органами,¦ ¦
¦ учреждениями ПФ и ¦ ¦
¦ ФСС. ¦ ¦
+---------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ Срок направления не ¦ Срок направления непосредственно в Порядке N 266 не ¦
¦ предусмотрен. ¦ указан, но установлен срок формирования НТ - не ¦
¦ Порядком N 253 ¦ позднее пятого рабочего дня после истечения ¦
¦ лишь оговорено, что ¦ предельного срока уплаты согласованной суммы ¦
¦ направлять НУ должно¦налогового обязательства***. При этом формирование НТ¦
¦ структурное ¦ предусмотрено в автоматическом режиме на основании ¦
¦ подразделение, ¦ карточек налогоплательщиков структурным ¦
¦доначислившее сумму ¦ подразделением взыскания налоговой задолженности, ¦
¦(п. 5. 2). Но следует¦ но направление НТ налогоплательщикам возложено уже ¦
¦ принять во внимание ¦ на подразделение, ведающее регистрацией входящей и ¦
¦ и Инструкцию о ¦ исходящей корреспонденции. Этим подразделением ¦
¦ применения ¦ отсылка должна производиться в день получения ¦
¦ штрафных санкций ¦ последним НТ от подразделения взыскания. Поэтому ¦
¦ N 110*, которой ¦ фактически датой отправки первого НТ тоже будет ¦
¦ установлен срок ¦ пятый день после даты неуплаты. Второе НТ ¦
¦составления решения о¦ направляется не позднее пятого рабочего дня после ¦
¦ применении и ¦ дня получения информации о непогашении налогового ¦
¦ взыскании сумм ¦ долга, в течение 30 календарных дней со дня ¦
¦ штрафных санкций ¦ направления первого НТ. ¦
¦ и пени - 10 дней со ¦ ¦
¦дня составления акта ¦ ¦
¦ проверки. ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Порядок направления и содержание НУ и НТ
Таблица 3.
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ Налоговое уведомление ¦ Налоговое требование ¦
+-------------------------+---------------------------------------------¦
¦ Налоговое уведомление ¦ Налоговое требование должно содержать общую ¦
¦ оформляется по каждому ¦ сумму налогового долга и суммы налогового ¦
¦отдельному налогу, сбору ¦ долга по каждому отдельному налогу, сбору ¦
¦(обязательному платежу) ¦ (обязательному платежу) (6.3.1.) ¦
¦ (6.3.1.) ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Хотя бланк НУ имеет несколько строк, в них должен отражаться только один налог или сбор. Однако, поскольку сроки уплаты могут быть разными, потребуется соответствующее количество строк.
В бланке НТ предназначение строк иное: в них перечислены все налоги и сборы, которые образуют налоговый долг. В этой связи возможна ситуация, когда после отправления первого НТ у налогоплательщика появится новый налоговый долг, например, через 10 дней. Такого случая требование о направлении первого НТ не позднее пятого рабочего дня после истечения предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства не касается. Согласно пункту 4.6 Порядка N 266 отдельное НТ в отношении нового налогового долга не формируется и не выставляется. Новые долги будут включены во второе НТ, которое будет содержать сумму консолидированного налогового долга, то есть долга, увеличенного на сумму нового налогового долга, возникшего за период между формированием первого НТ и сроком формирования второго НТ.
Порядок вручения налоговых уведомлений и налоговых требований
Порядок вручения НУ и НТ является общим для обоих документов. Они могут быть вручены должностному лицу налогоплательщика - юридического лица под расписку или направлены письмом с уведомлением о вручении.
Если же налоговые органы не могут вручить НУ и НТ из-за отказа принять их , а почта не находит налогоплательщика по указанному адресу****, налоговые органы размещают НУ и НТ на доске объявлений, установленной возле входа в помещение налогового органа.
Закон не требует от налоговых органов использовать оба варианта направления НУ и НТ, то есть лично или по почте. Причем должностное лицо не конкретизируется. Возникает опасность, что налоговики могут вручить НУ и НТ любому сотруднику предприятия. А при его отказе вправе составить соответствующий акт с последующим размещением его на доске объявлений. День такого размещения Законом приравнивается ко дню вручения НУ и НТ.
Последствия получения налогового уведомления и налогового требования
Таблица 4.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Налоговое уведомление ¦ Налоговое требование ¦
+-----------------------------+----------------------------------------------¦
¦ 1) Налоговое обязательство ¦ Последствия получения первого НТ. ¦
¦ считаетсясогласованным. ¦ Предоставление налоговому органу перечня ¦
¦ Согласование происходит в ¦ ликвидного имущества, которое может быть ¦
¦ день получения, если ¦ использовано для погашения долга. ¦
¦ налогоплательщик не ¦ В остальном первое НТ ¦
¦ обращается с жалобой: в ¦ носит информационно-предупредительный ¦
¦ течение 10 дней, если ¦характер. В нем: сообщается о возникновении ¦
¦ налоговое обязательство ¦ налогового залога. Налоговый залог возникает ¦
¦ начислено контролирующим ¦ независимо от направления НТ и не требует ¦
¦органом; в течение 30 дней, ¦ письменного оформления, т.е. важен не сам ¦
¦ если налоговое ¦ факт получения первого НТ, а наличие одного ¦
¦ обязательство начислено ¦ из условий возникновения ¦
¦ контролирующим органом по ¦ налогового долга (8.2.1); ¦
¦ причинам, не связанным с ¦ содержится требование об уплате долга; ¦
¦ нарушением налогового ¦ предупреждается о мерах взыскания в случае ¦
¦ законодательства. Если же ¦ неуплаты долга. В этом случае умалчивается, ¦
¦налогоплательщик обжалует НУ,¦ что эти меры могут быть применены не в силу ¦
¦ оно считается ¦ получения первого НТ, а только впоследствии, ¦
¦ несогласованным. ¦ после получения второго НТ и истечения ¦
¦ 2)Возникновение налогового ¦ установленного срока; предупреждается об ¦
¦залога - со дня, следующего ¦ ответственности за отчуждение имущества, ¦
¦ за последним днем ¦ находящегося в налоговом залоге без ¦
¦предельного срока погашения ¦ согласования с налоговым органом. ¦
¦ налогового обязательства, ¦ ¦
¦ определенного в налоговом ¦ Последствия получения второго НТ. ¦
¦ уведомлении (8.2.1 )*****. ¦ ¦
¦ 3)Административный арест ¦ предупреждается о мерах взыскания в случае ¦
¦ активов, если ¦ неуплаты долга по истечении 30 дней ¦
¦ налогоплательщик признан ¦ с момента направления 2-го НТ. ¦
¦ неплатежеспособным ¦ Следует обратить внимание, ¦
¦ по обязательствам, иным, ¦ что Закон точкой отсчета определяет день ¦
¦ нежели налоговые (9.1.2). ¦ направления второго НТ, а не день получения.¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Вернемся к условию (таблица 4), которое гласит, что в случае, если налогоплательщик обжалует налоговое уведомление, оно считается несогласованным.
В данном случае законодателю явно не удалась редакция соответствующей нормы Закона о погашениях: с одной стороны, НУ считается согласованным в день получения; с другой - на обжалование дается 10 дней, и тогда согласование первого дня как бы отменяется.
Этот момент сгладил Порядок N 253, который в подпункте 2.8. б) при обжаловании НУ считает его несогласованным как исключение из правил. То есть фактически согласованным в первый день НУ становится по истечении 10 дней, отведенных на обжалование.
Увязка применения НУ и НТ с начислением штрафных санкций
С получением НУ и НТ связано ряд других положений Закона о погашениях.
Так, согласно подпункту б) пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Закона о погашениях, от получения НУ зависит начисление пени, если сумму налогового обязательства определяет налоговый орган, с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении******.
Таким образом, доначисления налогов при проверках еще не ведут к начислению пени. Разъяснением ГНАУ от 11.06.2001 г. N 19-1318 сообщается:
"начисление же пени непосредственно в акте документальной проверки с момента выявления недоплаты по действующему порядку невозможно".
Это объясняется тем, что пеня начисляется исключительно на несвоевременно уплаченную сумму согласованного налогового обязательства.
Поэтому, даже если при проверке налоговики доначислили налог, он не является согласованной суммой налогового обязательства до тех пор, пока налогоплательщик не получит налоговое уведомление.
Нельзя начислить пеню и после проверки. По той причине что, согласно подпункту б) пп.16.1.2 п. 16.1 ст 16 Закона о погашениях, начисление пени начинается
"при начислении суммы налогового обязательства контролирующими органами - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении согласно нормам настоящего Закона".
Поэтому пеня может быть начислена только тогда, когда не будет уплачена сумма, указанная в налоговом уведомлении, еще без пени. Если же налогоплательщик уплатит доначисленную сумму, то от пени он освобождается. Об этом, кстати, тоже говорится в названном разъяснении ГНАУ от 11.06.2001 г. N 19-1318.
Также от получения налогового уведомления зависит сумма штрафа, предусмотренная подпунктом 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона о погашениях. Этот штраф определен пределами от 5 % до 25 % от суммы недоплаты, в зависимости от количества налоговых периодов, которые прошли с налогового периода недоплаты******* до налогового периода, в котором налогоплательщик получил налоговое уведомление.
В этом случае законодатель явно неудачно подошел к определению критерия окончания штрафного периода. Ведь если проверка закончится к концу квартала, налоговая инспекция может немного попридержать отправку налогового уведомления с тем, чтобы налогоплательщик получил налоговое уведомление в следующем квартале. С учетом того, что срок направления НУ законодательно не установлен, это вполне вероятно. Сам налоговый период Законом о погашениях не определяется, а обусловлен конкретным налоговым законом.
Остальные штрафные санкции НУ или НТ не обусловлены.
Начало действия налоговых уведомлений и налоговых требований НУ и НТ могут применяться только с 1 октября 2001 года.
Несмотря на это, мы сообщали о так называемых "налоговых уведомлениях", которые были введены в обращение временно, на период до 1 октября 2001 года, письмами ГНАУ N 4626/7/24-2117 от 9 апреля 2001 года и N 5159/7/24-2117 от 20 апреля 2001 года.
Разумеется, законных оснований такие письма не имели. Не могут они, следовательно, обеспечивать и переходные моменты, поскольку они не предусмотрены Законом о погашениях.
Следовательно, даже при наличии налогового долга, имевшегося до 1 октября 2001 года, процедура направления НУ и НТ должна быть совершена от начала. Таким образом, взыскание средств налогоплательщиков во внесудебном порядке возможно только по окончании 60-70 дней, необходимых для направления НУ и НТ, и истечения указанных в них сроков погашения налоговых обязательств.
* Инструкция о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.2001г. N 110, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 23.03.2001 г. под N 268/5459.
** Если налоговые обязательства находятся в сфере компетенции неналогов контролирующих органов, то они, после согласования НО, направляют налоговому органу представление с расчетом суммы налогового долга. На основании этих документов налоговый орган направляет налогоплательщику НТ. Таким образом достигается концентрация суммы налогового долга в одном документе и контроль над его погашением.
*** Если налогоплательщик обжалует НУ, то до дня окончания процедуры административного обжалования НТ не направляются.
**** Надо полагать, отправка НУ и НТ будет производиться по юридическому адресу налогоплательщика, тем самым налоговая инспекция обезопасит себя от претензий.
***** Налоговый залог возникает не только в этом случае, а также в иных случаях, предусмотренных подпунктом 8.2.1 Закона о погашениях: при непредставлении декларации и неуплате в сроки налогового обязательства, указанного в налоговой декларации.
****** Следует отметить, что начисление пени при самостоятельном начислении суммы налогового обязательства путем подачи налоговой декларации начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налога.
******* Но не от сумы недоначисленного налога, как это требует ГНАУ в своем письме от 25.05.2001 г. N 6901/7/16-1117. То есть ГНАУ не соглашается учитывать переплаты при их наличии. Кроме того, в этом же письме начальным налоговым периодом определен период, в котором налог , то есть следующий период. Это важно в тех случаях, когда от периода недоплаты до периода получения налогового уведомления прошло менее пяти налоговых периодов.
"Вестник аудитора и бухгалтера"
N 19, октябрь 2001 г.