О подоходной шкале
и вообще о правовых традициях
Уже несколько недель бухгалтерские умы будоражит опубликованный в "Бухгалтерии" N 39(2)/2001 материал Е. Секачевой "Решение суда - сенсация? Нет, закономерность!". Напомним, что в этом материале изложена история о том, как сама Е. Секачева (наемный работник) через районный суд г. Киева отсудила у предприятия подоходный налог, который последнее начисляло и удерживало исходя из шкалы, установленной Указом Президента от 21.11.95г. N 1082/95. Как указал в своем решении суд, на самом деле предприятию следовало руководствоваться другой шкалой - установленной ст. 7 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан".
Как известно, отличие этих шкал состоит в том, что первая (президентская) привязана к необлагаемому минимуму, а вторая (из Декрета) к минимальной заработной плате. И поскольку сейчас минзарплата почти в 7 раз больше необлагаемого минимума, использование шкалы из Декрета для работника гораздо выгоднее (например, ставка 10% применяется, если месячный доход не превышает 1118 грн., а не 170 - как в президентском варианте).
В связи с этой публикацией наши читатели интересуются, как мы относимся к данному решению суда? Плюс традиционный вопрос: что делать?
Начнем с нашего отношения.
Прежде всего необходимо разобраться, правильно ли решение суда по существу. Мы склоняемся к тому, чтобы оценить его как законное. Полагаем, что шкала, установленная в Декрете КМУ (который, как известно, имеет силу закона), все-таки имеет юридический приоритет перед шкалой, введенной Указом Президента. Данный вывод следует из того, что Президенту никто не предоставлял полномочий устанавливать шкалу для подоходного налога, а декреты КМУ по своей юридической силе выше указов Президента.
Вы, наверное, обратили внимание на наши осторожные конструкции: "мы склоняемся", "полагаем". Они не случайны. По поводу статуса президентской шкалы можно спорить. Проблема упирается в то, мог Президент изменить декрет КМУ или не мог. Исходя из ст. 97-1 Конституции 1978 года - вроде бы нет.* Однако не стоит забывать, что у Президента были в то время такие полномочия, как принятие указов по вопросам экономической реформы, не урегулированных законами Украины, которые действуют до принятия соответствующих законов (п. 7-4 ст. 114-5 Конституции 1978 года), и отмена актов Кабмина в случае их противоречия Указам Президента (п. 7-2 ст. 114-5 Конституции 1978 года).
Следует заметить, что споры о компетенции - один из самых неприятных вопросов в праве. Оценка конституционности или законности нормативно-правовых актов сложна, критерии здесь размыты, а в процесс то и дело вмешиваются политические факторы.
Убедительное доказательство тому - дело, которое рассматривалось в Конституционном Суде об оценке конституционности Указа Президента от 04.03.98г. N 167/98 "О некоторых мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами". В этом случае была очевидна, мягко говоря, сомнительность полномочий Президента на введение режима налогового залога, а также на запрет уступки требования и перевода долга. Кстати, Президент в том Указе прикрывался правом издавать указы по экономическим вопросам, не урегулированным законами (своеобразно толкуя неурегулированность вопроса законами как неурегулированность должным образом в соответствии с требованиями реформ). Однако Конституционный Суд предпочел закончить дело так, что у большинства сложилось впечатление, будто Президент действовал в пределах конституционного поля (решение от 04.04.2001г. N 5-уп/2001).
Оценка правомерности Указа о шкале подоходного налога ничем не проще оценки Указа о налоговом залоге. И мы бы не взялись предсказывать возможный ответ того же Конституционного Суда на вопрос, имел ли Президент право вводить новую шкалу.
Поэтому пока Указ Президента никто официально не отменял, с его наличием благоразумнее будет считаться. Тем более что Минюст зарегистрировал изменения к Инструкции о подоходном налоге с президентской шкалой, тем самым подтвердив ее законность.
Кстати, сторонникам декретной шкалы мы можем подбросить еще один аргумент. Указ от 13.09.94г. N 519/94 (потом в него вносились изменения, в частности, Указом от 21.11.95 г. N 1082/95) был издан с очень интересным обоснованием:
"с целью повышения жизненного уровня граждан и их заинтересованности в результатах работы"
(ведь тогда еще необлагаемый минимум был больше минзарплаты).
Поэтому можно говорить, что после того как минзарплата превысила необлагаемый минимум, Указ Президента должен утратить силу в связи с окончанием периода, на который был рассчитан (так же как военные акты, изданные в период Великой Отечественной войны, утратили силу после ее окончания). Ведь после 01.01.98г. Указ не соответствует цели, ради которой был издан, а, наоборот, ориентирован на противоположное: снижение жизненного уровня граждан и их заинтересованности в результатах работы. Так что его дальнейшее применение уже противоречит установленным целям и здравому смыслу.** Мавр сделал свое дело...
Ну и, конечно же, после 01.04.2001г. можно и нужно ссылаться на правило о конфликте интересов.
Ведь п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..," в этой ситуации можетпнолючь решить вопрос в пользу более благоприятной декретной шкалы.
Однако даже если вы твердо уверены в том, что ставки из Декрета имеют большую юридическую силу, чем шкала Президента, все равно, по нашему мнению, пересчитывать подоходный налог за последние три года - рано.
Дело в том, что правила, зафиксированные на бумаге, далеко не всегда тождественны правилам, реально действующим на практике. То есть наличие в законодательстве ставок в минимальных зарплатах, как это ни парадоксально звучит, отнюдь не гарантирует, что на практике вы безнаказанно можете отказаться от использования ставок в необлагаемых минимумах.
Причем нельзя сказать, что такое расхождение между нормами и их применением - чисто украинский феномен. В истории права сформировалось даже целое направление - так называемая социологическая школа права. Ее представители утверждали, что нормы, зафиксированные в законодательстве, не должны пониматься в их абсолютном значении и что полностью им доверять нельзя. Нормы - это лишь обобщенные предсказания того, что должны делать судьи, и не более. Реальное же право - это то, что действительно делают судьи. Так что право надо изучать не по бумагам, а на практике, в действии.*
Конечно, поклонники социологической школы несколько гиперболизируют разрыв между нормой права и ее применением. Однако нет сомнений, что такой разрыв существует.
Нужно отметить, что существовал он и в советские времена (вспомните записанное в Конституции право на демонстрации или право республик на выход из СССР и сравните с их реализацией). Вряд ли разрыв исчез за годы независимости - изменились лишь примеры (тот, кто читал Закон О Прибыли и видел, как он применяется в налоговых инспекциях, поймет, что за примеры мы имеем в виду).
Данные рассуждения ни в коем случае не следует рассматривать как одобрение подобной политики. Мы крайне отрицательно относимся к тому, как по жизни "паплюжать" законы, и никогда не скрывали своего критического отношения к извращениям законодательства и произволу.
Впрочем, наше отрицательное отношение к искажению норм законов не может быть препятствием для объективной оценки правоприменительной практики в Украине: к сожалению, искажения имеют место и маловероятно, чтобы они исчезли в обозримом будущем. Да и говорить сегодня о провозглашенном в Конституции верховенстве права можно скорее как о желаемом, нежели действительном принципе.
Одним из таких искажений является сложившаяся сегодня в Украине достаточно устойчивая практика применения ставок подоходного налога, ориентированная на Указ Президента и игнорирующая Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан". Это реальность, не учитывать которую было бы трудно.
Сломать эту практику одно-единственное решение районного суда не может! Поэтому взять и прямо вот сегодня перейти на шкалу из Декрета - значит быть готовым к тому, что на ближайшей проверке налоговики доначислят вам все налоги и штрафы по полной программе и передадут материалы в налоговую милицию, где вы получите возможность обсудить теоретическую проблему компетенции Президента в беседах со следователем. Так что прежде чем совершать этот героический поступок, трезво оцените ваши возможности в борьбе с государственным монстром.
В то же время для украинского права (а значит, в конечном счете и для вас) будет полезно и ваше участие в расшатывании незаконной традиции применения президентской шкалы. Если, конечно, чувствуете в себе силы. Тут нужны добровольцы. Поэтому смелым бухгалтерам - приверженцам справедливости можно посоветовать не действовать прямолинейно, идя с открытым забралом на налоговиков. Лучше не переходить на декретные ставки, а порекомендовать работникам (сначала, естественно, одному из них) обратиться в суд с иском к вашему предприятию. А затем уже вы, исполняя решение суда, вернете подоходный и обратитесь в ГНИ с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм подоходного налога. А при отказе - в хозяйственный суд.
Заодно вы выясните отношение к Декрету и Указу в вашем районе.
Хотя даже такой обходной путь приз в виде разницы в подоходном еще не гарантирует. И не питайте больших иллюзий по поводу уже имеющегося решения районного суда в г. Киеве, с информации о котором мы начали нашу статью.
Во-первых, данное конкретное решение по делу гр. Е. Секачевой из ООО "X" - лично вас не касается.
Во-вторых, наличие такого решения не дает никаких гарантий, что ваш работник, обратившись с подобным иском в суд, выиграет дело. Большинству судей в общем-то все равно, какое решение принял в такой же ситуации другой суд. Судьи на практике прислушиваются только к мнению вышестоящей судебной инстанции (прежде всего Верховного Суда). И то считается, что они всего лишь не могут не принять во внимание решение (позицию) вышестоящего суда, но вовсе не обязаны ему (ей) следовать.
В последнее время нас перестало удивлять некоторое, мягко говоря, разнообразие судебной практики по одной и той же категории дел. Типичный пример - тяжбы о взимании акцизного сбора при изготовлении бензина из давальческого сырья. Одни областные арбитражные суды принимали решения о взимании акциза, другие - в аналогичной ситуации - о невзимании. Высший арбитражный суд вообще принял соломоново решение, поддержав фактически оба подхода, хотя они и противоположны. В своем письме от 23.04.2001 г. N 01-8/482 ВАС предписал разрешать подобные споры в каждом конкретном случае в зависимости от обстоятельств дела. В итоге все областные арбитражные суды остались довольны.
Так что мы не удивимся, если в одних судах иски о возврате подоходного налога будут удовлетворяться, а в других - отклоняться. Закономерными будут оба вида решений. По крайней мере, до прояснения ситуации на уровне руководящих разъяснений Пленума Верховного Суда или, на худой конец, информационного письма Высшего хозяйственного суда прогнозировать, в каком направлении пойдет практика,- крайне сложно. И это очень печально.
* В этой статье говорится, в частности, что декреты имеют силу закона и что после истечения срока полномочий, делегированных Кабмину, Верховная Рада может отменять или изменять декреты законами Украины.
** Здесь возможна такая аналогия: с 01.01.98г. ГНАУ перешла к исчислению льготы по подоходному налогу по матпомощи с 12 необлагаемых минимумов на 12 минзарплат. И подобный переход к строгому соблюдению п/п. "і" ст. 5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" мотивировался, кстати, тем, что с 01.01.98г. размер минзарплаты стал выше необлагаемого минимума (см. письмо от 14.01.99г. N 2617/1/17- 0217).
*** История политических и правовых учений. XX в.- М.: Наука, 1995.- С. 258.
"Бухгалтер" N 28 (136), октябрь 2001 р.
Подписной индекс 74201