Перед тем как самостоятельно сдаться -
хорошенько подумайте
Немного фискальной арифметики. Последняя хоть и является лишь малой частью математики, но влияние на умы налогоплательщиков производит именно такое, о котором говорил великий академик: в порядок приводит. Что особенно ценно на фоне беспорядка, производимого в тех же умах многими налоговыми законами.
Ниже в табличке приведены последствия обнаружения совершенной предприятием ошибки на сумму N грн. (эта сумма по каким-то причинам не была отражена в соответствующей декларации, а значит, и не является частью согласованного налогового обязательства). Для простоты (чтобы ненароком не перейти от арифметики к высшей математике) будем считать, что эта сумма N грн. и есть недоплата.* Админштрафы (поскольку они применяются не к предприятию, а к должностному лицу) во внимание не берутся.
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Следует уплатить (кроме ¦ ¦
¦ Выявление ¦ суммы недоплаты N грн.) ¦ ¦
¦ ошибки +---------------------------¦ Примечания ¦
¦ ¦ штраф ¦ пеня ¦ ¦
+---------------+----------------+----------+-----------------------------¦
¦Самостоятельное¦ ¦ ¦ При исправлении ошибок, ¦
¦ (выполнены ¦ ¦ ¦ допущенных при составлении ¦
¦ все условия ¦ ¦ нет (на ¦ декларации, следует ¦
¦ п.17.2 Закона ¦ 10% от N ¦основании ¦ руководствоваться ¦
¦ N 2181-III "О ¦ ¦п/п.16.1.3¦ соответствующими документами¦
¦ порядке ¦ ¦ Закона) ¦ по заполнению и ¦
¦ погашения..," ¦ ¦ ¦ представлению деклараций и ¦
¦(далее - Закон)¦ ¦ ¦ налоговыми разъяснениями ¦
+---------------+----------------+----------+-----------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦К пер. - количество налоговых¦
¦ При ¦ ¦ нет (на ¦ периодов начиная с периода ¦
¦документальной ¦ (5% от N) х ¦основании ¦ возникновения недоплаты и ¦
¦ проверке ¦ х К пер, но ¦ абз. "б" ¦ заканчивая периодом ¦
¦(применяются ¦10 НМ<= штраф <=¦п/п.16.1.2¦ получения налогового ¦
¦ условия ¦ 25% от N ¦Закона)** ¦уведомления;НМ - необлагаемый¦
¦ п/п. 17.1.3 ¦ ¦ ¦ минимум (на день ¦
¦ Закона) ¦ ¦ ¦ публикации - 17 грн.) ¦
+---------------+----------------+----------+-----------------------------¦
¦ В ¦ ¦ ¦ О толковании терминов ¦
¦представленной ¦ ¦ ¦ "арифметическая или ¦
¦ декларации ¦ ¦ ¦ методологическая ошибка" - ¦
¦ выявлены ¦ ¦ ¦ см.письма Комитета ВР по ¦
¦арифметические ¦ 5% от N, ¦ то же ¦ вопросам финансов и ¦
¦или методологи ¦ но штраф => 1НМ¦ ¦банковской деятельности ¦
¦ческие ошибки ¦ ¦ ¦ от 20.03.2001 г. N06-10/167¦
¦ (применяются ¦ ¦ ¦ и ГНАУ от 06.07.2001 г. ¦
¦ условия ¦ ¦ ¦ N 9018/7/23-3317 ¦
¦ п/п. 17.1.4 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Закона) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
А теперь представим себе совсем другую ситуацию. Предприятие не ошиблось и в декларации показало правильную сумму налоговых обязательств. Но в течение определенного времени не смогло уплатить в бюджет какую-то часть такого налогового обязательства, которую мы тоже обозначим как N грн. (заметим, что теперь N - уже часть согласованного налогового обязательства, поскольку представляет собой часть суммы, отраженной в декларации).
+-------------------------------------------------------------------+
¦ Срок задержки ¦ Следует уплатить (кроме суммы задержки N грн.) ¦
¦ по уплате +------------------------------------------------¦
¦ согласованного ¦ ¦ ¦
¦ налогового ¦ штраф*** ¦ пеня ¦
¦ обязательства ¦ ¦ ¦
+------------------+-----------------------+------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Из расчета 120% ¦
¦ ¦ ¦ годовых учетной ¦
¦ До 30 ¦ ¦ ставки НБУ, ¦
¦ календарных дней ¦ 10% от N (абз. 2 ¦ действующей на день ¦
¦ ¦ п/п.17.1.7. Закона) ¦ возникновения ¦
¦ ¦ ¦ налогового долга ¦
¦ ¦ ¦ или на день его ¦
¦ ¦ ¦ (его части) ¦
¦ ¦ ¦погашения, в зависимости¦
¦ ¦ ¦ от того, какая ¦
+------------------+-----------------------¦ из ставок больше, ¦
¦ От 31 до 90 ¦ ¦ за каждый календарный ¦
¦ календарных дней ¦ 20% от N (абз. 3 ¦ день просрочки ¦
¦ ¦ п/п. 17.1.7 Закона) ¦ (п/п. 16.4.1 Закона) ¦
+------------------+-----------------------¦ ¦
¦ Более 90 ¦ 50% от N (абз. 4 ¦ ¦
¦календарных дней ¦ п/п. 17.1.7 Закона) ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------+
Какие же выводы можно сделать из нашего простенького арифметического исследования? Сначала - об ошибках.
1. Пеня начисляется начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства. При самостоятельном выявлении ошибки и погашении заниженного налогового обязательства пени за все время существования недоплаты не будет****. Но не будет этой пени и при выявлении ошибки контролирующим органом. Так что в этом смысле варианты равноправны.
2. Если ошибка выявлена контролирующим органом не позднее двух налоговых периодов после периода ее совершения, то "принудительный" штраф по п/п. 17.1.3 может не превысить "добровольного" по п. 17.2 Закона. Однако для недоплат, не превышающих 1700 грн., "добровольный" штраф величиной в 10% будет предпочтительнее, так как - в отличие от "принудительного" - он не ограничен снизу порогом в 170 грн. Однозначно предпочтительна "самосдача", если с момента возникновения недоплаты прошло больше двух налоговых периодов.
3. Если есть возможность вести речь об арифметической или методологической ошибке, то штрафование под этим соусом (то есть с применением только 5% от недоплаты) несомненно гуманнее, чем по любым другим возможным основаниям, включая полноценную процедуру самостоятельного выявления. Те ошибки, которые совершены непосредственно в декларации (например, при сложении или вычитании строк), будут, вероятнее всего, выявлены в процессе перенесения данных из декларации на лицевой счет плательщика (при "прогонке" через компьютер). Здесь особых вопросов не возникает.
Но, например, письмо ГНАУ от 06.07.2001г. N9018/7/23-3317 относит к числу попадающих в штрафуемую по п/п. 17.1.4 Закона категорию и арифметические ошибки или описки, допущенные
"при ведении налогового учета в соответствующих регистрах, а также при перенесении данных налогового учета из регистров в декларацию о прибыли предприятия или в приложения к ней".
Что должен сделать бухгалтер, обнаруживший у себя в учете именно такую оплошность? Парадокс заключается в том, что при желании самостоятельно исправить арифметическую или методологическую ошибку (например, совершенную при перенесении данных налогового учета из регистров в декларацию) плательщику более дешевая возможность это сделать, чем уплатив 70%-ный штраф, не предоставляется. Выходит, что выявление такого рода ошибки контролирующими органами наказывается более мягко, чем самостоятельное ее исправление (ведь в п. 17.2 говорится о необходимости соблюсти его требования для избежания санкций подпунктов 17.1.2-17.1.7, то есть и конкретно п/п. 17.1.4 Закона, который мягче, чем п. 17.2)! А ведь проверяющим ошибку еще надо найти...
Принимая в такой ситуации решение самостоятельно не сдаваться, главное иметь полную уверенность в том, что налоговики впоследствии воспримут эту ошибку именно в таком ракурсе (поэтому важно внимательно прочитать упоминавшиеся письма о толковании "арифметической и методологической ошибки"). Если такой уверенности нет, то о 5%-ном штрафе лучше забыть и справедливым остается все, что сказано в предыдущем пункте. Ну а сами налоговики в этом вопросе весьма осторожны (см. письмо ГНАУ от 06.07.2001 г. N 9018/7/23-3317):
"Государственная налоговая администрация Украины обращает внимание на то, что при принятии решений [о наказании] за допущенные арифметические и методологические ошибки, приведшие к занижению объекта налогообложения, в каждом конкретном случае следует объективно учитывать причины и обстоятельства, приведшие к возникновению таких ошибок, и применять штрафные санкции при наличии достаточных оснований относительно намерений умышленного уклонения от уплаты налоговых обязательств с учетом размеров занижения объекта налогообложения".
Теперь сравним совершение ошибки, приведшей к появлению недоплаты на сумму 14, с ситуацией, когда ошибки не было, но та же сумма, будучи за-декларированной, оказалась неуплаченной. Легко видеть, что сумма штрафов при задержке уплаты согласованного обязательства, превышающей уже 30 дней, приближается к сумме штрафов за скрываемую в течение одного налогового периода ошибку. А ведь к этому следует добавить еще и пеню, которая начисляется в течение всего срока задержки уплаты. В общем, выходит, что в целом существующая система штрафов не очень-то стимулирует безошибочность в декларировании (как это в какой-то мере было при существовании картотеки), поскольку жестко карает за неуплату именно согласованного налогового обязательства.*****
Мы сознательно ограничили свое рассмотрение применением п/п. 17.1.3, 17.1.4, 17.1.7 и п.. 17.2 Закона. Ведь с п/п. 17.1.1 и 17.1.2 все более-менее понятно: не представлять или несвоевременно представлять налоговые декларации - грозит нерпиятностями (а представлять и не платить по ним, как мы убедились чуть раньше,- тоже). Подпункты 17.1.5 и 17.1.8 достаточно очевидны. А с п/п. 17.1.6 и 17.1.9 пока что и сама ГНАУ не знает, что делать (см. письмо от 06.07.2001 г. N 9081/7/23-3317 ).
Воспроизведение же всех прозвучавших - почти очевидных - моментов, как и было сказано в самом начале, служит лишь цели приведения в порядок ума. Он всем нам еще пригодится, чтобы считать...
* Нарушить эту простоту может переплата по данному виду налога, о влиянии наличия которой на сумму недоплаты.
** На основании абз. "б" п/п. 16.1.2 Закона при начислении суммы налогового обязательства контролирующими органами начисление пени начинается только при нарушении предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении, выписанном по результатам проверки. Но при этом уже появятся и штрафы по п/п. 17.1.7 Закона.
*** Согласно последнему абзацу п/п. 17.1.7 Закона уплачивается один из штрафов - в зависимости от общего срока задержки.
**** В целом же условий п. 17.2 Закона для ненаказания , плательщика при "самосдаче"- больше: необходимо еще добровольно уплатить штраф 10% от имевшей место недоплаты. Налоговики же сюда подвязывают и обязательность представления уточненной декларации. А в отношении налога на прибыль и НДС необходимо к тому же представить справки о самостоятельном доначислении штрафа в размере 10% недоимки. Но это требование уже не из Закона (п. 17.2), а из Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и из Рекомендаций относительно приема и сроков рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных правонарушений.
***** Хотя при небольших суммах обнаружение контролирующим органом хуже (в силу ограничения штрафа снизу величиной в 10 НМ).
"Бухгалтер" N 28 (136), октябрь 2001 г.
Подписной индекс 74201