Обучение за счет предприятия:
гранит науки в свете налогов
Во избежание ошибок при расчете налогов руководителю и бухгалтеру предприятия необходимо знать следующее: стоимость какого обучения и в каких размерах можно отнести к валовым расходам; как правильно документально оформить договоры с вузом; какие гарантии имеет работник при прохождении различных видов обучения; в каких случаях стоимость оплаченного обучения становится базой для удержания подоходного налога.
Надеемся, что небольшой обзор законодательства и нормативных актов, регулирующих правоотношения при обучении (подготовке, переподготовке, повышении квалификации) работников или их детей, а также разъяснение особенностей налогообложения оплаты такого обучения за счет средств предприятия позволят вам не только ответить на перечисленные вопросы, но и найти собственные пути для оптимизации данных затрат.
Документальное оформление обучения
работников, особенности обложения налогом
на прибыль и гарантии для обучающихся
В дальнейшем законодательные нормы будут нами рассматриваться с точки зрения налогового законодательства. Поэтому обратимся к основным положениям п.5.4 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 N 334/94-ВР (в редакции от 22.05.97 N 283/97-ВР, далее - Закон о прибыли), устанавливающего особенности отнесения к валовым расходам так называемых "расходов двойного назначения".
Абзац 3 пп.5.4.2 Закона о прибыли содержит норму, согласно которой валовыми расходами признаются: "Расходы налогоплательщика, связанные с профессиональной подготовкой или переподготовкой по профилю такого налогоплательщика физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком, в украинских заведениях образования, за исключением физических лиц, связанных с таким налогоплательщиком". Из этого положения формируются три основных условия, соблюдение которых позволяет классифицировать оплату обучения сотрудника как валовые расходы предприятия:
- обучение только в украинском заведении образования;
- соответствие программы обучения профилю предприятия;
- наличие трудовых отношений при отсутствии "связи" между обучаемым и предприятием.
Каждое из этих условий содержит достаточно неопределенностей, требующих дополнительного толкования, что, в свою очередь, приводит к разночтениям между налогоплательщиками и контролирующими органами. Конечно же, у руководителя всегда остается выбор: либо попытаться соблюсти перечисленные условия, тем самым обеспечив предприятие надлежащими кадрами с минимальными издержками, либо никогда и никому не предоставлять такой помощи, как оплата обучения, подбирая готовых специалистов "со стороны". Естественно, существует и третий путь: учебу оплатить, но не обременять себя изучением законодательства и уплатить все причитающиеся налоги в полном объеме.
Расходы на образование: с чего начинать
Собственно, в идеале организация подготовки (переподготовки) специалиста должна начинаться с принятия решения собственником предприятия о необходимости изменений (модернизации, расширения) в производственном процессе. Таким документом могут быть утвержденный бизнес-план развития предприятия, а также перечень мероприятий по его реализации с упоминанием о возможности и порядке переподготовки (переквалификации) работников, подбора и подготовки кадров из числа работников предприятия для занятия создаваемых рабочих мест (должностей). В особенности это касается сотрудников, чьи рабочие места предусматривается ликвидировать, что попутно позволит соблюсти требования ст.49-2 Кодекса законов о труде (далее - КзоТ) и ст.20 Закона Украины "О занятости населения".
Соответствующие приказы руководителя предприятия по реализации этих мероприятий, в том числе об утверждении порядка подготовки кадров для нужд предприятия, должны предшествовать приказам о направлении на обучение конкретных сотрудников. Целесообразно также предусмотреть в коллективном договоре обязательство администрации предприятия о профессиональном обучении работников с указанием условий и требований, предъявляемых к работнику, направляемому на обучение, и порядка подготовки, переподготовки, повышения квалификации, а также прохождения производственного обучения.
Обязательным документом для направления на обучение является заявление работника.
После оформления вышеперечисленных документов можно приступать к подбору вуза для подготовки (переподготовки) работников, учитывая нюансы налогового законодательства, о которых мы поговорим ниже.
Выводы: направление на обучение оформляется приказом руководителя о реализации конкретных мероприятий, предусмотренных утвержденным бизнес-планом или коллективным договором (при сокращении, реорганизации производства).
Переподготовка и повышение квалификации:
в чем разница
Прежде всего обратим внимание, что ст.З Закона Украины "О профессионально-техническом образовании" от 10.02.98 N 103/98-ВР различает профподготовку, переподготовку и повышение квалификации по уровню начальной подготовки работника и целям обучения.
Под "первичной профессиональной подготовкой" имеется в виду получение профтехобразования лицами, не имеющими рабочей профессии, "специальности, которая обеспечивает соответствующий уровень профессиональной квалификации, необходимый для продуктивной профессиональной деятельности". В то время как "переподготовка работников"подразумевает наличие у обучающегося первичной профессиональной подготовки. Обучение в этом случае направлено на овладение другой профессией. Наконец, "повышение квалификации работников" (определение, отсутствующее в пп.5.4.2 Закона о прибыли и, по нашему мнению, не подпадающее ни под условия, ни под ограничения, содержащиеся в этом подпункте) подразумевает возможность расширения и углубления работником ранее полученных знаний, умений и навыков "на уровне требований производства или сферы услуг".
Отдельным положением выделяется "курсовое профессионально-техническое обучение"как составляющая профтехобразования для ускоренного формирования профессиональных умений и навыков "необходимых для выполнения определенной работы или группы работ". Этот вид обучения может осуществляться как в заведениях образования, так и индивидуально путем прохождения обучения непосредственно на производстве (в сфере услуг). Как и при повышении квалификации, затраты и компенсационные выплаты работникам, проходящим данный вид обучения, охватываются пп.5.2.1 Закона о прибыли как "расходы, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, реализацией продукции (работ, услуг) и охраной труда". Причем какие-либо особенности (кроме общих для всех прочих затрат) в отношении отнесения к валовым расходам расходов предприятия на повышение квалификации или производственное обучение работников законом не устанавливаются.
Аргументом в пользу данного утверждения может послужить тот факт, что рядом законодательных актов (например, Законом Украины "Об охране труда" N 2694-XII от 14.10.92 г.) прямо предусмотрены обязательность и периодичность повышения квалификации отдельных специалистов.
Учитывая вышеизложенные общие замечания, в дальнейшем будем считать, что условия пп.5.4.2 Закона о прибыли распространяются только на расходы, связанные с профессиональной подготовкой или переподготовкой, осуществляемыми на платной основе за счет средств предприятия.
Выводы: неоднозначность формулировки пп.5.4.2 может привести к разногласиям с налоговым инспектором относительно правомерности отнесения к валовым расходам расходов на повышение квалификации и курсовое обучение работников предприятия без учета ограничений, установленных этим пунктом. Тем не менее наличия понятия "конфликт интересов" вполне достаточно для отстаивания своей правоты в судебных инстанциях.
Что такое вуз?
Вернемся к ограничениям относительно включения расходов по подготовке и переподготовке сотрудников в валовые расходы. Пожалуй, с первым из трех выделенных нами условий, уста - новленных пп.5.4.2 Закона о прибыли, сложностей не должно возникнуть, если выбор учебного заведения сделать с учетом требований, предъявляемых законодательством к самому учебному заведению. Действующая система образования не ограничивается исключительно высшими учебными заведениями. К ним относятся и профессионально-технические училища, и учебнокурсовые комбинаты, и курсы повышения квалификации при учебных центрах.
Под "украинским учебным заведением" в общем случае следует понимать юридическое лицо, зарегистрированное на территории Украины в соответствии с нормами Закона Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" от 01.О6.2000 N 1775-III (п.39 ст.9), Законов "Об образовании" и "О профессионально-техническом образовании", в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины. Деятельность такого заведения регулируется положениями о соответствующем типе учебного заведения, утверждаемыми Министерством образования и науки Украины.
В ст.18 Закона Украины "Об образовании" содержится перечень требований, предъявляемых к учебным заведениям. Однако какие-либо дополнительные условия относительно доли в уставном фонде учебного заведения нерезидентов Украины не устанавливаются ни этой нормой, ни постановлением КМУ "О порядке создания, реорганизации и ликвидации учебно-воспитательных заведений" от 05.04.94 N 228. Более того, как следует из п.5 этого постановления, все учебно-воспитательные заведения, включая их филиалы и другие обособленные подразделения, после получения лицензии включаются в Государственный реестр учебно-воспитательных заведений Украины. Другими словами, получают статус "украинского заведения".
Поскольку деятельность учебного заведения каждого уровня аккредитации дополнительно регламентируется соответствующими нормативными актами, ознакомление с ними позволит правильно оформить приказ о направлении на обучение, договор с учебным заведением, а также убедиться в правомерности и качестве предоставления данного вида услуг.
Так, кроме традиционной лицензии Минобразования, до подписания договора целесообразно ознакомиться с программой обучения по специальности, чтобы правильно определить будущую квалификацию работника, направляемого на обучение, и, следовательно, название профессии, для подготовки которой и будут осуществляться расходы по обучению. При этом следует сопоставить образовательно-квалификационный уровень, обеспечиваемый программой, и требования, предъявляемые Классификатором профессий ДК 003-95 к уровню квалификации для избранной (указанной в приказе) профессии или должности.
Причем для некоторых типов учебных заведений, помимо лицензии, требуется соблюдение и других условий. Например, п.2 Положения о порядке подготовки, переподготовки и повышения квалификации водителей транспортных средств, утвержденного приказом Минобразования от25.01.94 N22, предусматривает, что "учебно-воспитательные заведения, осуществляющие подготовку, переподготовку и повышение квалификации водителей транспортных средств, должны быть зарегистрированы в регистрационно-экзаменационном подразделении Госавтоинспекции МВД Украины по месту их нахождения".
Если речь идет об обучении работника в профессиональнотехническом учебном заведении, следует обратить внимание на п.11 Положения о профессионально-техническом учебном заведении, утвержденного постановлением КМУ от 05.08.98 N 1240 (далее - Положение N 1240), которым установлено, что прием учащихся или слушателей осуществляется по профессиям, включенным во Временный государственный перечень профессий по подготовке квалифицированных работников. В этом Перечне, утвержденном постановлением КМУ от 02.04.98 N 450, содержатся названия профессий с учетом специализации, ограничений по допустимому возрасту приема на работу и полу принимаемых на обучение.
Кстати, говоря об украинском статусе любого учебного заведения, имеющего соответствующую лицензию, п.4 Положения N 1240 прямо указывает на возможность участия в качестве учредителей этих заведений иностранных фирм или иностранцев, если это не противоречит законодательству.
Выводы: учебное заведение, расположенное на территории Украины и имеющее лицензию Минобразования, является "украинским" в контексте пп.5.4.2 Закона о прибыли. Для некоторых учебных заведений (специальностей), помимо лицензии, необходимы дополнительные документы, позволяющие предоставлять услуги по подготовке специалистов.
Виды и уровни образования: какие они бывают
Закон "Об образовании" в редакции от 23.03.96 N 100/96-ВР устанавливает четыре образовательно-квалификационных уровня в системе высшего образования: квалифицированный работник, младший специалист, бакалавр, специалист, магистр. Более подробно основные положения и определения изложены в Положении об образовательно-квалификационных уровнях (образование по степеням), утвержденном постановлением КМУ от 20.01.98 N 65. В частности, пунктом 1 этого Положения установлено, что подготовка квалифицированных работников и специалистов с высшим образованием осуществляется в соответствии с образовательно-профессиональными программами, утверждаемыми Минобразования. Эти программы могут служить приложением к договору о подготовке специалиста и дополнительным доказательством "обучения по профилю" (о чем пойдет речь ниже).
Для контроля за сметой обучения в государственном учебном заведении (смета является обязательным приложением к договору) можно воспользоваться постановлением КМУ от 20.01.97 N 38 (далее - постановление N38). Не может, например, включаться в стоимость обучения выдача документа об образовании, студенческого и читательского билетов, зачеток, справок к дипломам. Порядок предоставления платных услуг государственными учебными заведениями утвержден приказом Минобразования, Минфина и Минэкономики от 27.10.97 N 383/239/131 (далее - Порядок о платных услугах).
Основанием для предоставления платных услуг по перечню, утвержденному постановлением N 38, является договор или контракт. В нем определяются порядок предоставления услуги, размер и сроки оплаты за обучение. Между прочим, пп.1.1 Порядка о платных услугах предусматривает, что "при некачественном выполнении или непредоставлении услуги внесенные средства подлежат обязательному возвращению предприятию, оплатившему обучение".
В положениях договора (помимо стандартных разделов) могут присутствовать требования относительно квалификационного уровня работника, а также ответственности сторон в случае полного или частичного невыполнения договора. Эти условия могут помочь воспользоваться пп.1.1 Порядка о платных услугах, а также в случае, если по ходу или по окончании обучения окажется, чю учебное заведение не аккредитовано по данной специальности или его уровень аккредитации не соответствует обещанному квалификационному уровню (например, в дипломе указано "бакалавр", а не "магистр"). Также для выпускников профтехучилищ, проходящих обучение по профессиям, связанным с работами на объектах с повышенной опасностью, вместе с дипломом должно выдаваться удостоверение о допуске к работе на таких объектах (п.16 Положения N 1240).
Описанные выше требования могут учитываться и при заключении договора с негосударственным учебным заведением.
Выводы: в договоре с вузом следует оговорить образовательно-квалификационный уровень специалиста, подготовка которого будем оплачиваться предприятием, согласовать программу обучения с "профилем деятельности" предприятия, а также указа гьпричины, по которым этот договор может быть расторгнут досрочно вузом (неудовлетворительная успеваемость обучаемого, неявка на экзамены, прогулы) или предприятием, а также условия и размеры возврата вузом уплаченных сумм при ненадлежащем обучении.
Обучение "по профилю": что это означает
Как наличие диплома о высшем образовании еще не означает наличия знаний у его обладателя, так и запись в этом дипломе о полученной специальности не может сама по себе служить доказательством связи обучения с основной деятельностью предприятия. Более весомым аргументом будет наличие образовательнопрофессиональной программы подготовки обучаемого, являющейся государственным документом, в котором определены содержание и нормативный срок обучения для определенного уровня образования.
Не лишним будет напомнить, что в контексте пп.5.4.2 Закона о прибыли доказывать связь расходов на подготовку и переподготовку с основной деятельностью придется самому плательщику. Причем в первоначальном варианте этого пункта существовало более общее положение, согласно которому под основной деятельностью понималась деятельность налогоплательщика, определенная в его уставных документах, являющаяся регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период. Но уже в конце 1997 года этот абзац был исключен из текста. А это вследствие возникшей неопределенности позволяет налоговым органам субъективно судить об аргументах предприятия относительно выполнения данного условия.
В одних случаях для этого может оказаться достаточно совпадения названия специальности с профилем предприятия (юридическая фирма - юридический факультет, банк - банковское дело и т.п.). Но очевидно, что такой узкий подход к понятию "основная деятельность" может не отвечать интересам предприятия, если, например, речь идет об обучении специалистов иностранным языкам для ведения внешнеэкономической деятельности. Поэтому, обучая сотрудника иностранному языку, следует заранее упомянуть в должностных инструкциях обязательное знание одного (двух) иностранных языков для кандидатов, претендующих на занятие должностей в создаваемых (реорганизуемых) отделах.
В ряде случаев данный вопрос может решаться с учетом специальныхзаконов, регулирующихдеятельноаь конкретного налогоплательщика. Например, что касается термина "основная деятельность" для банковских учреждений, то его определение содержится в ст.47 Закона Украины "О банках и банковской деятельности" (в редакции от 07.12.2000 N 2121-III). Более того, соответствующее толкование понятия "основная деятельность" для финансовых учреждений присутствует (хоть и в другом контексте) в пп.12.2.3 Закона о прибыли.
Аналогично нормы специальных законов, регулирующих прочие отрасли экономики (например, деятельность в сфере прессы, страхования, связи, деятельность товарных бирж и т.п.), могут использоваться (прежде всего налоговыми органами) для толкования термина "основная деятельность". Однако наличия утвержденных плана развития предприятия и штатного расписания, необходимого для его реализации, а также должностных инструкций для рабочих мест с указанием требований к уровню образования вполне достаточно. Кроме того, в документах статистической отчетности обязательно указываются виды основной деятельности предприятия. Перечень должностей (профессий), необходимых для реализации избранного направления, определяется предприятием самостоятельно, что отражается в бухгалтерском учете расходов на выплату заработной платы основному персоналу.
Если предоставленные документы и приведенные аргументы не убедят налогового инспектора, спор решается на основании заключения Министерства образования и науки (как правопреемника ликвидированного Министерства по делам науки и технологий, указанного в пп.5.4.2 Закона о прибыли). Причем обязанность инициировать подготовку такого заключения (и, следовательно, добиться его получения) возложена на сам налоговый орган. В том случае, если экспертное заключение окажется не в пользу предприятия, обжалованию подлежит, собственно, решение налогового органа, принятое на его основе, что осуществляется в общем порядке: по инстанциям или сразу же в судебном порядке.
Выводы: обучение "по профилю деятельности предприятия" - понятие во многом субъективное, и во многом решение о наличии такой связи или ее отсутствии зависит от настроения налогового проверяющего. В то же время ничто не мешает предприятию сделать все возможное, чтобы свести противоречия к минимуму. Например, в должностной инструкции будущих работников указать соответствующие требования к уровню знаний для занятия должности.
Трудовые отношения и "связанные лица"
Наконец, третье условие, соблюдение которого позволяет отнести к валовым расходам расходы на подготовку и переподготовку работников на основании пп.5.4.2 3акона о прибыли, прежде всего требует наличия трудовых отношений между обучаемым и предприятием. Поскольку на практике можно встретить такую форму правоотношений физического лица и предприятия, как гражданско-правовое соглашение (договор подряда и т.п.), то и эту особенность нельзя упускать из виду.
Под трудовыми отношениями подразумевают правоотношения, регулируемые законодательством о труде, основывающиеся на трудовом договоре между работником и собственником предприятия или уполномоченным им органом. Независимо от формы трудового договора основными признаками наличия трудовых отношений на данный момент считаются допуск к работе с обеспечением необходимых условий труда, выплата (начисление) заработной платы, а также распространение на работника правил внутреннего трудового распорядка.
Можно согласиться и с подходом, который базируется на положениях ст.24 КЗоТа: выполнение физическим лицом работе интересах предприятия без наличия заключенного гражданско-правового договора свидетельствует о наличии трудовых отношений.
Иначе говоря, даже отсутствие приказа о приеме на работу или работа по совместительству не могут служить основанием для заключения об отсутствии трудовых отношений.
Несколько сложнее "очертить" круг лиц, которые подпадают под исключение из данного условия и определяются понятием "связанные лица". В соответствии с п.1.26 Закона оприбыли"связанным" считается физическое лицо или член семьи физического лица, которые осуществляют контроль над налогоплательщиком, а также должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, и члены его семьи.
Понятие "член семьи" приведено в п.1.26 Закона о прибыли, поэтому не может быть расширено нормами из других областей права, где его определение отличается отданного. В категорию "связанные лица" попадают "муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физлица, так и его мужа или жены, а также муж или жена любого прямого родственника физического лица или его мужа (жены)". При переводе такого определения на простой язык очевидно, что глубина "связи" достигает только одного поколения по восходящей или нисходящей линии. Например, "связанными" уже не являются сестры и братья (как физлица, так и его мужа или жены), внуки, племянники и прочие. Хотя в категорию "связанных" попадают, например, супруг (супруга) дочери (сына) физлица или его жены (мужа) даже от прежнего брака, о "связи" с которыми можно и не подозревать.
Определяя понятие "контроля", законодатель использовал еще более нестабильную формулировку: "владение непосредственно или через большее количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного фонда налогоплательщика или управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика либо владение долей (паем, пакетом акций), которая не меньше 20% от уставного фонда налогоплательщика". С учетом того, что эти 20% включают общую сумму "корпоративных прав, принадлежащих такому физическому лицу, членам семьи такого физического лица и юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом или членами его семьи", контролирующие органы, в принципе, должны собрать сведения о перечисленных родственниках обучаемого и всех держателях акций (если речь идет, например, об акционерном обществе). А это вряд ли будет оправдано с точки зрения размеров возможных санкций за неправомерное включение в валовые расходы расходов на обучение. Предварительно доказывать обратное в обоснование правильности отнесения расходов на обучение к валовым расходам налогоплательщику нет необходимости.
Выводы: к связанным лицам относятся только прямые родственники: муж (жена), родители (мать, отец, мачеха, отчим), тесть, теща (свекровь, свекор), дети и их супруги (невестка, зять). Не считаются связанными, например, братья и сестры (как родные, так и мужа (жены)), внуки.
Включение стоимости обучения в валовые расходы
Напомним, что третьим абзацем пп.5.4.2 Закона о прибыли полномочия по утверждению порядка профессиональной подготовки и переподготовки, а также установлению размеров затрат на такие цели были делегированы Кабинету Министров. В развитие этой нормы Кабмин принял постановление "О размере затрат налогоплательщика на профессиональную подготовку или переподготовку" от 24.12.97 N 1461. Кроме условий наличия трудовых отношений и "несвязанности" обучаемых лиц, добавляется ограничение в виде отнесения к валовым расходам расходов на профессиональную подготовку или переподготовку в размере до 2% фонда оплаты труда отчетного периода.
Размер фонда оплаты труда определяется в соответствии с Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики от 11.12.95 N 323.
Например, если за текущий квартал фонд оплаты труда на вашем предприятии составляет 100 тыс.грн., то к валовым расходам этого же квартала можно отнести оплату обучения (и сопутствующие выплаты) в размере не более 2000 грн. Если сравнить этот предел со стоимостью обучения на контрактной основе в высших учебных заведениях столицы, этого может оказаться недостаточно для оплаты даже одного учебного семестра, не говоря об оплате гарантий, предоставляемых работнику в связи с направлением на обучение.
Поскольку пунктом 11.1 ст.11 Закона о прибыли установлено, что для плательщиков налога на прибыль отчетными периодами являются квартал и год, очевидно, что оплату обучения своих работников, если продолжительность такового превышает квартал или по срокам приходится на смежные кварталы, целесообразно проводить пропорциональными частями. По нашему мнению, в конце года необходимо сделать перерасчет 2% - ной суммы, взяв за оплату годовой фонд оплаты труда.
Дискуссионным является вопрос: входит ли в эти 2% оплата гарантий, на которые имеют право обучаемые, предусмотренных трудовым законодательством (в частности, главой XIV КЗоТа)? Обучение может проходить как с отрывом, так и без отрыва от производства (заочная или вечерняя форма), что определяет различия в предоставляемых льготах и гарантиях.
В общем случае в соответствии со ст.12 Закона Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 г. N 108/95-ВР (далее - Закон об оплате труда) к минимальным государственным гарантиям относятся выплаты работникам, направляемым на повышение квалификации, а также при различных формах производственного обучения, переквалификации или переподготовки. Перечень таких гарантий для работников, направляемых на обучение с отрывом от производства, устанавливает постановление КМУ "О гарантиях и компенсациях для работников, направляемых для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства" от 28.06.97 N 695 (далее - постановление N 695). К ним относятся:
- сохранение средней заработной платы по основному месту работы за все время обучения;
- оплата стоимости проезда работника к месту обучения и обратно;
- выплата суточных за каждый день нахождения в пути в размере, установленном законодательством для служебных командировок.
Причем иногородним работникам в течение первого месяца учебы суточные выплачиваются в размере, установленном для служебных командировок. В последующие месяцы и до окончания срока обучения тем, кто получает зарплату меньше 6 необлагаемых минимумов доходов граждан (102 грн.), гарантируется выплата стипендии в размере 20% суточных. Если работника не обеспечивают общежитием, что должно быть указано в договоре с вузом, ему также возмещаются затраты, связанные с наймом жилья, в порядке, установленном для служебных командировок.
Относительно лиц, обучающихся без отрыва от производства (опять-таки, без установления ограничений по условиям оплаты, профилю предприятия или наличию "связей"), непосредственно в КЗоТе также установлен ряд гарантий. Это - дополнительные оплачиваемые отпуска, оплата 50% стоимости проезда (и для заочников, и для вечерников) к месту нахождения учебного заведения и обратно (ст.219 КЗоТа) и другие нематериальные льготы.
Все вышеперечисленные расходы, естественно, несетпредприятие. В данном случае при изучении возможностей отнесения их к валовым расходам сталкиваемся с действием условий, определенных пп.5.4.2 Закона о прибыли. Дело в том, что само постановление N 695 принято не в развитие пп.5.4.2 Закона о прибыли, а со ссылкой на ст.12 Закона об оплате труда. В связи с этим возникает вопрос: можно ли при отнесении этих расходов к валовым руководствоваться п.5.6 Закона о прибыли и рассматривать расходы как обязательные выплаты (не вызывает сомнения, что выплаты, предусмотренные сверх этих гарантий в договоре с вузом или работником, к валовым расходам в любом случае не относятся)?
Расхождения в толковании данных норм четко прослеживаются на примере письма ГНАУ от 06.05.98 N 4737/11/15-1116. По мнению налоговых органов, не может относиться к валовым расходам материальное обеспечение лиц, направляемых на обучение или стажировку за рубеж. Хотя принципы и размеры такого обеспечения предусмотрены Положением об условиях материального обеспечения лиц, направленных за рубеж на обучение, стажировку, для повышения квалификации, утвержденным постановлением КМУ от 04.03.96 N 287.
В данном случае можно говорить, прежде всего, о том, как соотносятся два постановления (N 287 и N 695, рассмотренное выше). Ведь трудовое законодательство в части гарантий не разделяетучебу в Украине и за ее пределами, если речь идето наличии трудовых отношений. В то же время, в постановлении N 695 также нет ограничений относительно местонахождения учебного заведения. К сожалению, в постановлении N 287 не указаны цели или основания для его принятия. Другими словами, или оплата обязательных гарантий носит характер расходов на обучение и при отнесении на валовые расходы должна рассматриваться в контексте пп.5.4.2 3акона о прибыли, или же такая оплата является государственными гарантиями лицам, направляемым на обучение, и не подпадает под условия пп.5.4.2 (кроме оплаты, собственно, самого обучения).
Подобной проблемы не возникает с оплатой учебных отпусков - такие расходы включаются в фонд оплаты труда, что прямо предусмотрено п.2.28 Инструкции N 323 без каких-либо условий или ограничений. Соответственно, эти выплаты попадают в валовые расходы через пп.5.6.1 Закона о прибыли.
На наш взгляд, с учетом формулировки, использованной в постановлении N 1461, ограничение в виде 2% фонда оплаты труда охватывает только расходы на подготовку или переподготовку (в постановлении отсутствует прилагательное "связанные"), непосредственно предусмотренные договором и сметой обучения. Предоставление (или непредоставление) государственных гарантий, которые оплачиваются независимо от желания предприятия, не может быть предметом как договора с вузом, так и договора с работником (ст.9 КЗоТа).
Однако контролирующие органы придерживаются позиции, что ограничение в 2% охватывает все расходы, связанные с направлением на обучение, включая оплату государственных гарантий. Аргументация при этом сводится к следующему: если оплата обучения предприятием не производится, обязанности по выплате гарантий, предусмотренных постановлением N 695, не возникают.
Выводы: 1. Если вы уверены в своих силах, можете доказывать, что государственные гарантии относятся к валовым расходам в соответствии с п.5.6 Закона о прибыли: или как расходы на оплату труда, или как "обязательные выплаты". В противном случае заранее предусмотрите, чтобы расходы по оплате обучения (с учетом расходов по оплате приведенных выше гарантий) не превысили 2%-ого ограничения.
2. При необходимости предусмотрите в договоре с вузом поквартальную оплату, чтобы отнести к валовым расходам максимально допустимую сумму, а по итогам года сделайте перерасчет включаемой в 2%-ный лимит суммы.
3. Работники, совмещающие работу и учебу, имеют право на оплачиваемый дополнительный учебный отпуск (статьи 13-15 Закона Украины "Об отпусках" от 15.10.96 г. N 594/96-ВР, далее - Закон об отпусках), оплату проезда кмеоу учебы и обратно (ст.219 КЗоТа). Работники, направляемые на переподготовку, повышение квалификации с отрывом от производства, - на сохранение средней заработной платы за все время обучения, оплату проезда и суточных за время в пути и, в предусмотренных случаях, суточные за время обучения и наем жилья (постановление КМУ N 695).
Особенности оплаты труда за время
производственного обучения
Как отмечалось выше, среди прочих форм обучения возможно обучение непосредственно на предприятии, так называемое "производственное обучение". На время такого обучения законодательство также гарантирует ученикам и работникам, осваивающим новую профессию, определенные выплаты. Соответствующее Положение об оплате труда за время производственного обучения, переквалификации или обучения другим профессиям утверждено постановлением КМУ от 28.06.97 N 700.
Так, в п.2 этого Положения оговорено, что оплата труда учеников при индивидуальном обучении профессии, для работников которой предусмотрена сдельная оплата, производится за первый месяц в размере 75%, второй - 60%, третий - 40%, а за четвертый и последующие месяцы вплоть до окончания срока обучения - 20% тарифной ставки первого разряда соответствующей профессии. За произведенную продукцию ученикам также начисляется зарплата по действующим сдельным расценкам. В таких же пропорциях оплачивается и прохождение обучения в бригадах, но начиная со второго месяца за счет сдельного заработка бригады может производиться доплата до 100% тарифа первого разряда. При повременной оплате зарплата ученика по мере обучения увеличивается: за первый и второй месяцы выплачивается 75%, за третий и четвертый - 80%, а далее и до начала самостоятельной работы - 90% тарифа первого разряда.
Если же первый разряд для данной профессии не предусмотрен тарифно-квалификационным справочником, то расчеты проводятся по минимальному предусмотренному разряду. Втом случае, когда для данных профессий установлены месячные оклады, используется минимальный оклад по предприятию в тех же соотношениях, что и для повременной оплаты.
При переквалификации или обучении в интересах производства работнику за первый месяц обучения сохраняется средняя зарплата по прежнему месту работы. За второй - 70%, а за третий месяц - 40% среднего заработка. И со второго месяца обучения оплата произведенной обучаемым продукции производится по действующим на предприятии нормам и расценкам.
Выводы: за время обучения предприятие оплачивает труд работника по минимальным тарифам (расценкам, окладам), установленным для данной профессии.
Предоставление учебного отпуска
Как отмечалось выше, всем обучающимся без отрыва от производства гарантируется право на дополнительные отпуска. Эта гарантия конкретизирована в статьях 13-15 Закона об. отпусках.
В частности, студентам-вечерникам I и II курсов на период установочных и экзаменационных сессий предоставляется оплачиваемый отпуск: обучающимся в вузах I и II уровней аккредитации - 10 календарных дней; III и IV уровней аккредитации - 20 календарных дней. С III курса продолжительность отпуска увеличивается на 10 дней (20 и 30 календарных дней соответственно).
У студентов-заочников установленная продолжительность отпуска не зависит от уровня аккредитации вуза: на первых двух курсах - 30, а на последующих 40 календарных дней. Причем и заочникам, и вечерникам начиная с прошлого учебного года суммарная продолжительность отпуска рассчитывается не за календарный, а за учебный год.
Отдельно предоставляется отпуск продолжительностью 30 календарных дней для сдачи государственных экзаменов. Также предусмотрен отпуск для подготовки и защиты дипломного проекта: для обучающихся в вузах I и II уровней аккредитации - два месяца, а III и IV - четыре месяца.
Для работников, получающих второе (следующее) высшее образование, продолжительность отпуска устанавливается как для лиц, которые учатся на III и последующих курсах вуза соответствующего уровня аккредитации.
Работникам, сдающим вступительные экзамены в аспирантуру, также предоставляется возможность подготовиться к их сдаче втечение 10 календарных дней для каждого экзамена. А после поступления в аспирантуру предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск в 30 календарных дней, а также, по желанию работника, в течение четырех лет обучения - один свободный от работы день в неделю с оплатой его в размере 50% средней заработной платы.
Порядок, продолжительность и условия предоставления ежегодных отпусков работникам, которые обучаются в высших учебных заведениях с вечерней и заочной формами обучения, где учебный процесс имеетсвои особенности, утверждены постановлением КМУ от 28.06.97 N 634.
Основанием для предоставления отпуска являются справкавызов на сессию с реквизитами учебного заведения и заявление работника о предоставлении такого отпуска. Причем, как показывает практика, вуз может и не обременять себя подсчетами суммарного количества дней дополнительного отпуска, использованных студентом на предприятии. Но для самого предприятия это является важным с точки зрения тех же валовых расходов, поскольку "лишние" дни будут считаться льготами, предоставленными за счет предприятия (ч.З сг.23 Закона об отпусках). Причем, поскольку Закон об отпусках предусматривает неодинаковую продолжительность такого отпуска для учебных заведений различных уровней аккредитации, форм и курсов обучения, желательно, чтобы работник указывал эти данные в заявлении.
Поскольку продолжительность учебного отпуска установлена в календарных днях, расчет его оплаты следует производить в том же порядке, что и оплату обычных ежегодных отпусков. Причем в соответствии со ст.5 Закона об отпусках (в редакции от 02.11.2000 N 2073-III) в продолжительность учебных отпусков включаются и праздничные (нерабочие) дни, установленные ст.73 КЗоТа, если таковые выпадают на период, указанный в справке-вызове на сессию.
Оплата учебных отпусков производится в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 N 100 (с изменениями и дополнениями).
Выводы: предоставление учебного отпуска оформляется приказом руководителя предприятия, издаваемым на основании справки-вызова на сессию и заявления работника. Для бухгалтера предприятия важно проконтролировать, чтобы суммарная продолжительность учебных отпусков, предоставленных работнику в течение одного учебного года, не превышала норм, определенных Законом об отпусках.
"Все о бухгалтерском учете" N 97 (643) от 19 октября 2001 г.