Налоговый учет расходов на приобретение
и установку жалюзи, кондиционеров
(охлаждение и обогрев)
Практика общения с бухгалтерами показывает, что одним из проблемных вопросов во время проверок является так называемая "производственность" таких объектов основных фондов, как кондиционеры и жалюзи, а соответственно - право на их амортизацию с целью уменьшения объекта налогообложения. Поэтому рассмотрим основные аргументы, на основании которых налогоплательщик может отстоять свое право на отражение расходов, связанных с их приобретением и установкой, в налоговом учете.
Прежде всего следует четко осознать, что Закон Украины в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее Закон о прибыли):
1) не предусматривает зависимости между правом на амортизацию объектов основных фондов и их использованием впроцессе производства. Согласно пп.8.2. 1 Закона о прибыли основополагающим является использование таких основных фондов в хозяйственной деятельности налогоплательщика, которая включает в себя не только процесс производства, но и любые другие виды деятельности, направленные на получение дохода (см. п.1.32 Закона о прибыли). А термин " непроизводственные фонды", приведенный в пп.8.1.4 ст.8 Закона о прибыли, лишь выделяет в условную группу основные фонды, которые не используются предприятием в своей хозяйственной деятельности и не подлежат амортизации в налоговом учете;
2) предусматривает связь между правом на амортизацию и местонахождением объектов основных фондов групп 2 и 3.
В пп.8.1.4 ст.8 Закона о прибыли сказано: "...к... непроизводственным фондам относятся:...капитальныеактивы, подпадающие под определение групп 2 и 3 основных фондов, согласно подпункту 8.2.2 настоящей статьи, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов или изъятых с места осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданных в бесплатное пользование лицам, не являющимся плательщиками данного налога".
Таким образом, очевидно, что если объекты группы 2 или 3 (в данном случае кондиционеры и жалюзи - это объекты группы 3) основных фондов расположены в объекте группы 1 основных фондов, который используется в хозяйственной деятельности налогоплательщика (в данном случае - офис), то и сами эти объекты также относятся к хозяйственной деятельности и, соответственно, подлежат амортизации в налоговом учете.
Наличие таких аргументов должно оказаться достаточным, и от предприятия не имеют права требовать более конкретных доказательств. Однако мы приведем такие доказательства для пущей убедительности вашей правоты.
Вот, пожалуйста. Кондиционер, жалюзи являются не только желательными для работы в офисе, но и обязательными при условии эксплуатации в помещениях офиса компьютерной техники. Начнем по порядку.
Законом Украины от 14.10.92 г.N 2694-XII "Об охране труда" (опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" за 2000 г. N 51) в ст.17 предусмотрено, что собственник обязан создать в каждом структурном подразделении и на рабочем месте условия труда в соответствии с требованиями нормативных актов, а также обеспечить соблюдение прав сотрудников, гарантированных законодательством об охране труда.
Одним из таких нормативных актов является постановление Главного государственного санитарного врача Украины от 10.12.98 г. N 7, которым утверждены Государственные санитарные правила и нормы работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин ГСанПиН 3.3.2.007-98 Гигиенические требования к организации работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин (далее - Правила), согласно которым помещения для работы с визуальными дисплейными терминалами (далее ВДТ) должны быть оборудованы системами кондиционирования воздуха, а оконные проемы - регулируемыми приспособлениями (жалюзи, занавесями, внешними козырьками).
В помещениях, где эксплуатируются ВДТ, должны быть обеспечены оптимальные значения параметров микроклимата: температуры, относительной влажности и движения воздуха (см. приложение 2 к постановлению).
Приложение 2
(обязательное)
Нормы
микроклимата для помещений
с ВДТ ЭВМ и ПЭВМ (ГОСТ 12 1.005-88, СН 4088-86)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Время года¦Категория работ ¦ Температура ¦ Относительная ¦ Скорость ¦
¦ ¦ ¦ воздуха, ¦ влажность ¦ движения ¦
¦ ¦ ¦ С не выше ¦ воздуха, % ¦воздуха
+----------+----------------+-----------------+----------------+-------------¦
¦Холодное ¦ легкая - 1а ¦ 22-24 ¦ 40-60 ¦ 0,1 ¦
¦ +----------------+-----------------+----------------+-------------¦
¦ ¦ легкая - 16 ¦ 21-23 ¦ 40-60 ¦ 0,1 ¦
+----------+----------------+-----------------+----------------+-------------¦
¦Теплое ¦ легкая - 1а ¦ 23-25 ¦ 40-60 ¦ 0,1 ¦
¦ +----------------+-----------------+----------------+-------------¦
¦ ¦ легкая - 16 ¦ 22-24 ¦ 40-60 ¦ 0,2 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Примечание: к категории 1а относятся работы, которые выполняются сидя и не требуют физического напряжения, при которых затраты энергии составляют до 139 Вт, к категории 1б относятся работы, которые выполняются сидя, стоя или связаны с хождением и сопровождаются некоторым физическим напряжением, при которых затраты энергии составляют от 140 до 174 Вт.
Эти правила разработаны во избежание неблагоприятного воздействия на работающих вредных факторов, сопровождающих работу с ВДТ, связанных со зрительным и нервно-эмоциональным напряжением.
Нарушение установленных санитарно-гигиенических правил и норм влечет за собой дисциплинарную, административную (кдол-жностным лицам применяется штраф в размере от шести до двадцати пяти необлагаемых минимумов доходов граждан), уголовную ответственность, предусмотренную Законом Украины от 24.02.94 г. N 4004-XII "Об обеспечении санитарного и эпидемиологического благополучия населения".
Для включения в состав валовых расходов затрат на приобретение и установку в помещениях офиса кондиционеров и жалюзи целесообразно выполнить следующие условия:
1) согласно ст.22 Закона об охране труда предусмотреть в коллективном договоре (соглашении, трудовом договоре) между администрацией предприятия, профсоюзным комитетом и трудовым коллективом социальные гарантии в области охраны труда не ниже предусмотренных законодательством;
2) разработать и утвердить Положение об охране труда на предприятии с учетом норм Типового положения о службе охраны труда, утвержденного приказом Госкомитета по надзору за охраной труда от 03.08.93 г. N 73;
3) издать приказ (распоряжение) по предприятию о создании службы охраны труда (если численность работающих на предприятии превышает 50 человек) либо о приеме на работу по совместительству лица, прошедшего проверку знаний по охране труда.
Таким образом, преодолев все препятствия "бумаготворчества" и собрав документы, подтверждающие связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью конкретного предприятия, мы подходим к вопросу отражения таких расходов в налоговом учете.
Прежде всего рассмотрим, каким классификационным признакам объектов основных фондов соответствуют кондиционеры и жалюзи. Для этого обратимся к реликтовому Общесоюзному классификатору "Основные фонды". Следует отметить, что действие данного документа отменено приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. N 507. Однако на сегодняшний день не существует другого аналогичного документа, позволяющего предприятию детализировать отдельные объекты основных фондов с целью их правильного распределения по группам в налоговом учете. Так, кондиционеры относятся к рабочему оборудованию, а жалюзи - к изделиям для оборудования помещений.
Согласно же пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли для целей налогообложения принят единственный критерий отнесения предметов к категории основных фондов, а именно: предполагаемый срок использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, который превышает 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию. Исходя из этого, кондиционеры и жалюзи должны рассматриваться как объекты основных фондов, так как эксплуатируются на предприятии, как правило, гораздо больше года. Аналогично, в соответствии с пп.8.2.2 сг.8 Закона о прибыли в состав группы 2 входят: автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронновычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации , информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и приспособления к ним.
На основании приведенного определения можно сделать вывод, что расходы предприятия на приобретение и установку кондиционеров, жалюзи относятся к группе 2 основных фондов и, соответственно, подлежат амортизации по ставке 6, 25% ежеквартально. Однако по поводу такого распределения указанных объектов по группам также могут возникнуть недоразумения с проверяющими, так как группа 2 имеет максимальную норму амортизации. Поэтому предприятиям, которые не желают или не могут отстаивать свою точку зрения, целесообразно отнести такие расходы к группе 3 основных фондов и амортизировать их по ставке 3,75% ежеквартально.
Учитывая, что жалюзи, как правило, имеют весьма низкую стоимость, возникает закономерный вопрос: можно ли в бухгалтерском учете отнести их к малоценным необоротным материальным активам (далее - МНМА) и согласно письму ГНАУ от 12.01.2001 г. N 286/7/15-1117 (далее - письмо N286) расходы на приобретение и установку отнести к составу валовых расходов?
Действительно, п.5 П(С)БУ 7 "Основные средства" позволяет предприятию самостоятельно устанавливать стоимостный критерий разграничения предметов между основными средствами и МНМА с целью отражения на счетах бухгалтерского учета, о чем должно быть оговорено в приказе об учетной политике предприятия.
Взяв данную норму за основу, ГНАУ письмом N 286 разъяснила, что "...в налоговом учете расходы на приобретение МНМА (субсчет 112) учитываются как расходы на приобретение материальных активов по правилам, установленным пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона, с отражением их балансовой стоимости в Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов. Расходы на приобретение таких малоценных предметов отражаются в строке 12 декларации о прибыли предприятия, а прирост (убыль) их балансовой стоимости - в строке 13 декларации с соответствующим знаком. При этом сумма бухгалтерской амортизации МНМА, начисленной в соответствии с п.27 П(С)БУ 7, уменьшает балансовую стоимость таких материальных активов и отражается как убыль их балансовой стоимости в строке 13 декларации".
Согласно п.27 П(С)БУ 7 возможны четыре метода начисления амортизации МНМА:
- прямолинейный;
- производственный;
- 50-процентный;
- 100-процентный.
Предприятие самостоятельно выбирает и фиксирует в приказе об учетной политике метод начисления амортизации МНМА с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Как правило, большинство налогоплательщиков применяют последние два метода. Таким образом, мы получаем так называемый "гибрид" бухгалтерского и налогового учета.
Пример
Предположим, 000 "X" в июне 2001 г. понесло расходы на приобретение и установку в помещениях офиса оконных жалюзи в количестве трех единиц по цене 500 грн. за единицу (без НДС, т.к. приобретено у неплательщика налога) на сумму 1500 грн. В бухгалтерском учете жалюзи отнесены к МНМА, срок эксплуатации которых - 3 года.
Рассмотрим порядок отражения такой операции в декларации о прибыли предприятия за I полугодие 2001 г. (по графам 3 и 4) при 50-процентном и 100- процентном методах амортизации.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦Код¦ I полугодие 2001 ¦
¦п/п ¦ ¦ +------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ 50% ¦ 100% ¦
+----+------------------------------------------+---+-----------+------------¦
¦12.1¦Расходы, связанные с приобретением ¦12 ¦1500 ¦1500 ¦
¦ ¦материальных активов (приложение Ж, сумма ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строк 1 - 3, 5 - 7, 9 - 13) ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------------+---+-----------+------------¦
¦12.2¦Прирост (убыль) балансовой стоимости ¦13 ¦-1500 + 750¦-1500 + 1500¦
¦ ¦инвентарных запасов: со знаком "минус", ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦если разница имеет положительное значение ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(приложение Л, сумма строк 33.1 - 33.3), и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦со знаком "плюс", если разница имеет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отрицательное значение (приложение Ж, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма строк 4, 8, 14) ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------------+---+-----------+------------¦
¦ 16 ¦Общая сумма валовых расходов (сумма строк ¦32 ¦750 ¦1500 ¦
¦ ¦с 14 по 31 + строка 12 +/-+/- строка 13, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кроме строки 15.1) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, очевидно, что предложенный в письме N 286 вариант отражения расходов на приобретение МНМА в налоговом учете более выгоден, нежели их отнесение на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов с целью последующей амортизации. Так как именно этот вариант позволяет максимально быстро (а при 100-процентном методе - сразу) отнести понесенные расходы на уменьшение объекта налогообложения через включение в состав валовых расходов.
Справедливости ради следует отметить, что механизм отражения расходов на приобретение МНМА, изложенный в письме, не соответствует норме пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли, так как начиная с 28.02.2000 г. утратило силу постановление КМУ N 250, позволяющее применять для целей налогообложения стоимостный критерий. И до тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли относительно применения стоимостного критерия, предусмотренного П(С)БУ 7, говорить о беспроблемном применении на практике рекомендаций, изложенных в письме N 286, в налоговом учете нельзя. Достаточно легкомысленно также надеяться и на практическое применение норм, изложенных в пп.4.4.1 и 4.4.2 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181), согласно которым не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено. Письма ГНАУ, как известно, носят рекомендательный характер, а налоговые разъяснения, согласно п.7 Порядка предоставления налоговых разъяснений, утвержденного постановлением КМУ от 16.05.2001 г. N 494, должны быть оформлены соответствующим приказом центрального налогового, контролирующего или другого государственного органа в установленном порядке. Кроме того, в пп. 8.2.1 ст.8 Закона о прибыли четко изложен критерий отнесения предметов к категории основных фондов, и на этом основании никакие разъяснения не могут иметь приоритет перед нормой Закона.
Сучетом вышеизложенного, каждое предприятие должно определить наиболее удобный и выгодный для себя механизм отражения расходов на приобретение и установку кондиционеров и жалюзи в помещениях офиса в налоговом учете, а также оформить необходимые документы, подтверждающие связь таких расходов со своей хозяйственной деятельностью.
От редакции
Иллюстрацией мнения автора консультации могут служить приведенные в таблицах 1-2 примеры отражения в бухгалтерском учете приобретения офисного оборудования.
Таблица 1
Вариант, учитывающий нормы, установленные Законом о прибыли
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 1 ¦Уплачено по счету поставщика ¦ 631 ¦ 311 ¦ 1500 ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 2 ¦Получены от поставщика оконные жалюзи ¦ 152 ¦ 631 ¦ 1500 ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 3 ¦Введено в эксплуатацию (подписан акт) ¦ 104 ¦ 152 ¦ 1500 ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 4 ¦Начислена сумма амортизационных отчислений ¦ 92 ¦ 131 ¦ 31-25 ¦
¦ ¦(ежемесячно, исходя из нормы 6,25% в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦квартал) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таблица 2
Вариант, который использует порядок, предложенный в письме
ГНАУ N 286
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 1 ¦Уплачено по счету поставщика ¦ 153 ¦ 631 ¦ 1500 ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 2 ¦Получено оборудование на склад предприятия ¦ 22 ¦ 153 ¦ 1500 ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 3 ¦Передано под отчет ответственному лицу ¦ 112 ¦ 22 ¦ 1500 ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 4 ¦Начислен износ 50% при передаче в ¦ 92 ¦ 132 ¦ 750 ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 4а¦Начислен износ 50% при списании с баланса ¦ 92 ¦ 132 ¦ 750 ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 46¦Начислен износ 100% при передаче в ¦ 92 ¦ 132 ¦ 1500 ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------+---------+---------+-------¦
¦ 5 ¦Списано офисное оборудование ¦ 132 ¦ 112 ¦ 1500 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Все о бухгалтерском учете" N 97 (643) от 19 октября 2001 г.