Ну и что с того, что не заплатили?
Главное - договаривались!
Предприятие получило товары по договору купли-продажи, однако так и не удосужилось их оплатить. В результате срок исковой давности истек и кредиторская задолженность получила почетное звание безнадежной. Что делать в этой ситуации? Такой вопрос традиционно относится к числу наиболее популярных в бухгалтерской среде.
Итак, попробуем разобраться, каким же образом сей казус отразить в налоговом учете. До определенного момента действует стандартная программа: согласно п. 1.22 Закона О Прибыли сумма задолженности плательщика, оставшаяся невзысканной после истечения срока давности, считается безвозвратной финансовой помощью и включается в состав валовых доходов на основании п/п. 4.1.6 Закона как внереализационный доход.
После этого перед бухгалтером встает проблема: как быть с ранее отраженными валовыми затратами по приобретению товара, который так и не был оплачен? Ведь такие затраты согласно п/п. 11.2.1 Закона возникли по первому событию - оприходованию.
Вариантов, как вы понимаете, немного. Точнее, два: либо убирать валовые затраты, либо не убирать. И поскольку авторы Закона О Прибыли предпочли на данной проблеме внимание не заострять, оба варианта имеют право на существование.
Посмотрим, каковы же аргументы у апологетов каждого подхода.
"Убирать!"
Сторонники этого варианта говорят примерно следующее: валовые затраты по первому событию даются предприятию-покупателю в предположении, что состоится и второе событие (оплата или поставка), которое закроет операцию продажи. Покупатель в итоге понесет расходы на приобретение товара, который будет использован в хозяйственной деятельности.
Если же со временем стало ясно, что второе событие (оплата) уже не состоится, то логично будет признать, что в конечном счете предприятие не понесло никаких расходов на приобретение товаров. Нельзя ведь всерьез утверждать, будто расходы состоят в том, что предприятие три года держало кредиторскую задолженность на своем балансе, а потом ее оттуда списало! А раз предприятие расходов не понесло, то какие у него могут быть валовые затраты? Как тут не вспомнить, что согласно п. 5.1 Закона О Прибыли в состав валовых затрат включаются именно расходы, а не стоимость товаров.
Кроме того, клуб любителей жесткого варианта может предложить такую аналогию. Сопоставим две ситуации: 1) товары получены бесплатно; 2) товары получены по договору купли-продажи, но не оплачены из-за истечения срока исковой давности. Чем по фактическим последствиям две эти операции отличаются ? Да ничем.
И в первом, и во втором случае товары достались предприятию без какой-либо компенсации, то есть даром. Просто в первом случае об отсутствии компенсации было известно сразу, а во втором - выяснилось через три года.
И почему, спрашивается, в первом случае получатель отражает валовые доходы и о валовых затратах не заикается, а во втором - не только увеличивает валовые доходы, но и претендует на валовые затраты? Нехорошо как-то получается!
"Не убирать!"
Теперь предоставим слово сторонникам другого подхода.
Они отдают должное аналогии с бесплатно полученными товарами, однако отвергают ее без каких-либо угрызений совести. Ведь аналогия в украинских законах работает весьма слабо. Кто может гарантировать, что в похожих ситуациях наши депутаты всегда принимают одинаковые решения? У нас даже суды не могут выработать единых подходов к разрешению одинаковых споров! А вы нам рассказываете об одинаковых концептуальных моделях налогообложения для операций, имеющих похожие фактические обстоятельства, которые якобы необходимо принимать во внимание при толковании законодательства. Аналогия аргумент полезный, но не самодостаточный.
Намерения депутатов должны как-то материализоваться. Пусть оппоненты-фискалы покажут пункт Закона О Прибыли, который говорил бы о корректировке валовых затрат при признании задолженности безнадежной. Нет такого пункта! А на их аналогию мы без особого труда ответим своей. Даже двумя. Нет, тремя.
Аналогия первая. Госкомпредпринимательства признаёт валовые затраты даже по полученному в подарок - лишь бы оно, полученное, в дальнейшем было кому-то продано (от себя добавим: либо включено в том или ином виде в проданную продукцию, что в принципе то же самое). Так что аналогия с подарками может быть и за нас, а не только против.
Аналогия вторая. Вспомним налоговое разъяснение N1 (приказ ГНАУ от 02.08.2001 г. N310), посвященное списанию налогового долга по Закону "О порядке погашения...". Как известно, в той ситуации начисленные, но не уплаченные налоговые обязательства плательщика по первому событию включили в валовые затраты согласно п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли. Потом этим плательщикам даровали налоговую амнистию. В результате налоги так и не были перечислены в бюджет.
Так вот, налоговое разъяснение не требует, чтобы "амнистеры", имевшие прибыль, исключили из своих валовых затрат расходы на уплату налогов, отраженные по первому событию - начислению. Хотя если следовать логике наших оппонентов, валовые затраты надо уменьшить, поскольку второе событие перечисление в бюджет - так и не состоялось.* Так чем же ситуация с неуплаченными налогами лучше ситуации с неоплаченными товарами?
Аналогия третья. В Законе об НДС есть специальный п. 4.5, посвященный корректировке налоговых обязательств и налогового кредита при признании задолженности безнадежной. Значит, в отношении НДС законодатель не считает
этот вопрос столь уж очевидным и не требующим закрепления в виде отдельной нормы.
Но если соответствующие нормы были включены в Закон об НДС, то отсутствие аналогичных правил в Законе О Прибыли следует расценивать как квалифицированное, то есть намеренное. А раз в Закон О Прибыли эти нормы не включены умышленно, то очевидно, что законодатель не хотел лишать покупателя валовых затрат в случае признания задолженности безнадежной.
В этом есть, кстати, своя логика. Ведь при бесплатной передаче у дарителя нет ни валового дохода, ни валовых затрат (по налогу на прибыль наказание одно) и есть налоговые обязательства без налогового кредита (по НДС наказание двойное), а у получателя, наоборот, есть валовой доход без валовых затрат (по налогу на прибыль наказание двойное) и нет ни налоговых обязательств, ни налогового кредита (по НДС наказание одно). То есть при дарении у каждого участника этой операции налог на прибыль и НДС реагируют на нее по-разному - и у отдавшего, и у получившего. Поэтому неудивительно, что и при "безнадеге" поведение двух главных налогов тожъ различно. Это, так сказать, в традициях нашего налогового законодательства.
Следующий аргумент кое-кому может показаться софистикой, но из песни слов не выкинешь, а доводы сторонников каждого подхода лучше приводить полностью. И пусть степень их убедительности каждый определяет сам. Итак, нефискально настроенные товарищи утверждают, что товары могут быть предоставленными либо бесплатно, либо небесплатно. Третьего не дано.
Если товары предоставлены не бесплатно, заявляют антифискальные наследники Протагора**, значит, они предоставлены за компенсацию. Если есть компенсация, то имеются и расходы, связанные с приобретением товаров.
Так давайте посмотрим, продолжают они, являются ли бесплатно предоставленными товары, которые не были оплачены до истечения срока исковой давности.
Определение бесплатно предоставленных товаров дано в п. 1.23 Закона О Прибыли:
"Бесплатно пред оставленные товары (работы, услуги) - это:
товары, предоставляемые плательщиком налога согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких соглашений;
работы и услуги, предоставляемые плательщиком налога без требования о компенсации их стоимости;
товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте".
Внимательное изучение данного определения заставляет сделать вывод о том, что товары, не оплаченные из-за истечения срока исковой давности, бесплатно предоставленными не считаются. Ведь нельзя сказать, что они предоставлялись по договорам, не предусматривающим компенсации. Компенсация как раз предусматривалась. Просто она не была получена. Ну а остальные два абзаца п. 1.23 здесь вообще не работают.
И поскольку такие товары нельзя считать бесплатно предоставленными значит, получены они за компенсацию (пусть даже лишь предполагавшуюся). Так что оснований для уменьшения валовых затрат нет.
Символический жест законодателя можно усмотреть и в том, что сумма задолженности, по которой истек срок исковой давности, попала именно в категорию безвозвратной финансовой помощи (п. 1.22).
Если бы законодатель желал квалифицировать указанные товары как бесплатно предоставленные, ему не былр бы никакого резона относить задолженность к безвозвратной финпомощи. Было бы вполне достаточно дополнить пункт 1.23 абзацем следующего содержания (естественно, из п. 1.22 соответствующий абзац при этом убирается):
"товары (работы, услуги), сумма задолженности за поставку которых осталась невзысканной с плательщика налога после истечения срока исковой давности".
Сложно допустить мысль, что в описанной ситуации истечение срока исковой давности может одновременно означать появление доходов и от безвозвратной финпомощи, йот бесплатно предоставленных товаров. В противном случае возникает третий, сулерфискальный вариант: товары считаются бесплатно полученными, их стоимость убирается из валовых затрат и включается в валовые доходы согласно п/п. 4.1.6, а задолженность считается безвозвратной финпомощью и тоже включается в валовые доходы по п/п. 4.1.6. В результате валовых затрат нет, зато имеются два валовых дохода. Пожалуй, это слишком круто даже для фискалов.
Итак, просрочка оплаты за товар должна подпадать либо под 1.22, либо под 1.23. И поскольку нет сомнений, что она попала в 1.22, действие 1.23 исключается.
Косвенным аргументом в пользу нефискального варианта служит и то обстоятельство, что налоговики в своих письмах и консультациях не упоминают о необходимости убрать в подобной ситуации валовые затраты. Даже такая принципиальная противница валовых затрат, как Т. Б. Савченко, в "Вестнике налоговой службы Украины" (N25/2001, с. 18-19) требует от налогоплательщика лишь включить безнадежную задолженность в валовые доходы. А уж если и у самой Татьяны Борисовны не поднялась рука на валовые затраты, то это говорит о многом.
Итоги
Итак, дискуссия о правильном варианте, как вы понимаете, скорее зайдет в тупик, нежели убедит сторонников одного из подходов сложить оружие и покаяться. Ведь стороны апеллируют главным образом к логике и экономическому смыслу, призывают аналогии, а не ссылаются на нормы Закона О Прибыли. И если чья-то логика убедительнее на 20%, но его оппонент привел на две аналогии больше, то какое из решений будет законным!
Поэтому и наша статья, в которой эти позиции излагались, получилась несколько размытой. Ибо тема определяет содержание. Однако ничто не мешает нам всю эту размытость завершить четким выводом: такая патовая ситуация свидетельствует о том, что нормы Закона О Прибыли допускают неоднозначное толкование правил налогообложения задолженности, по которой истек срок исковой давности. То есть в данном случае имеется возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующих органов.
А значит, самое время вспомнить о п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...", то есть о первой пользе, забыв о второй. Пусть поработает ваш зам по конфликту интересов.
* Интересно, что от убыточных предприятий ГНАУ как раз и потребовала уменьшить валовые затраты по несостоявшейся уплате налогов. Эта очевидная непоследовательность, кстати, лишний раз доказывает, что использовать аналогию как серьезный аргумент в налоговом споре невозможно (о чем мы писали тремя абзацами выше).
** Этот древний грек тоже, говорят, любил пообщаться на налоговые темы со своими древнегреческими мытарями. Эх, ему бы наш Закон О Прибыли...
"Бухгалтер" N 27 (135), сентябрь (III) 2001 г.
Подписной индекс 74201