Ликвидация как разновидность бартера
(в свете налога на прибыль)
В жизни каждого предприятия наряду с обычными, повседневными событиями, составляющими ту производственную, торговую, посредническую или * какую-то иную деятельность, ради которой предприятие-то, собственно, и создавалось, происходят и события разовые, нестандартные. К таковым относится, например, и ликвидация предприятия.
Налоговые законы, как правило, более подробно и внятно регламентируют именно повседневную деятельность. А вот попытки предусмотреть в то же время и экстремальные ситуации, как-то увязать, скоординировать налогообложение всех стадий жизнедеятельности предприятия в целом - удаются законодателям далеко не всегда.
Рассмотрим ситуацию. Некоторое предприятие (А) приобретает пакет акций другого предприятия (Б) номиналом в 1 000 000 грн. за 200 000 грн. Спустя некоторое время предприятие Б ликвидируется (допустим, по причине своей убыточности, чем объясняется и невысокая цена покупки его акций пред-. приятием А). По итогам такой ликвидации на долю А приходится активов на сумму 500 000 грн., что, как видим, меньше номинала принадлежащих ему акций, но больше суммы расходов, понесенных на приобретение этих акций. Каковы налоговые последствия этой операции для предприятия А?
Вариант 1 (смелый, преимущественно "корпоративно-правовой", с упором на особенности ликвидации). У предприятия А налога на прибыль (или, точнее, валового дохода) при получении доли активов, приходящихся на принадлежащие ему акции ликвидируемого предприятия Б, не возникнет.
В пользу такого исхода говорит п/п. 4.2.12 Закона О Прибыли, согласно которому не включаются в состав валового дохода в пределах номинальной стоимости акций (долей, паев) денежные средства или имущество, возвращаемые собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица.
Однако законодателям, видимо, показалось мало оговорить последствия столь важного события, как ликвидация юрлица, лишь в одном подпункте Закона. Об этом свидетельствует наличие в Законе О Прибыли еще и п/п. 7.8.8 (что тоже нетривиально, так как п. 7.8 называется "Налогообложение дивидендов")'.
"Если в результате полной ликвидации предприятия плательщик налога собственник корпоративных прав, эмитированных таким предприятием, получает денежные средства или имущество, стоимость которых превышает балансовую стоимость таких корпоративных прав, сумма превышения включается в валовой доход такого лица. В случае если сумма денежных средств или стоимость имущества меньше номинальной стоимости корпоративных прав, сумма убытков относится в состав валовых затрат плательщика налога в налоговом периоде получения такой компенсации, но не ранее периода полной ликвидации предприятия-эмитента".
Подпункт этот мы воспроизводим полностью для того, чтобы каждый читатель мог оценить в его контексте изящное соседство понятий "балансовая стоимость корпоративных прав" и "номинальная стоимость корпоративных прав". Как видим, валовой доход по логике п/п. 7.8.8 возникает, если сумма получаемых активов превышает балансовую стоимость корпоративных прав, а валовые затраты - если такая сумма меньше номинальной стоимости корпоративных прав.
Если признать, что для корпоративных прав балансовая стоимость* вовсе не обязательно совпадает с их же номинальной стоимостью (а это практически очевидно), то нужно будет также признать, что п/п. 4.2.12 и п/п. 7.8.8 Закона О Прибыли серьезно противоречат друг другу.
Желание разрешить конфликт между нормами рассмотренных подпунктов приводит к необходимости предположить, что понятие "балансовая стоимость" в п/п. 7.8.8 является либо неудачным синонимом понятия "номинальная стоимость", либо использовано ошибочно** В любом из этих случаев предприятие А не должно в рамках рассматриваемого примера увеличивать свои валовые доходы.
Вариант 2 (робкий, преимущественно "ценнобумажный", не учитывающий специфику ликвидации). Он базируется на применении к рассматриваемой ситуации правил п. 7.6 Закона О Прибыли и приводит к пополнению валовых доходов предприятия А на сумму разности между доходами (в виде денежных средств или имущества, полученных при ликвидации предприятия-эмитента) и затратами (в виде средств, израсходованных на приобретение акций).
Сразу же заметим, что этот вариант предприятию желанного облегчения уж совсем не принесет. И не столько из-за своих последствий (в виде увеличения валовых доходов), сколько из-за невозможности однозначно применить понятия "продажа, обмен или другие способы отчуждения ценных бумаг", которыми оперирует п/п. 7.6.4 при определении термина "доходы" для целей налогообложения операций с ценными бумагами, к судьбе акций ликвидируемого предприятия-эмитента.
С одной стороны, если признавать, что в процессе внесения вклада в уставный фонд предприятия происходит именно обмен денежных средств или имущества на корпоративные права (неважно, выражены они акциями или нет)***, то при ликвидации предприятия нужно признавать обратный обмен, при котором компенсацией за возвращаемые корпоративные права (акции) служат деньги или имущество ликвидируемого предприятия. Значит, можно говорить об отчуждении акций, например, в виде обмена.
Но в то же время обмен или другое отчуждение вроде бы предполагают наличие другой стороны - той, с которой обмениваются или в пользу которой отчуждают. При ликвидации предприятия-эмитента как раз происходит ликвидация этой второй стороны, с которой и связаны "уход" акций от их собственника и "приход" к нему денег или имущества. То есть происходит именно аннулирование корпоративных прав (акций), а не обмен (отчуждение). Тогда можно спорить об уместности сугубо ценнобумажной природы дохода и применимости п. 7.6.
Взвешивая по отношению к варианту 2 все "за" и "против", мы приходим к выводу, что, пожалуй, категорически отрицать применимость здесь понятия "отчуждение" - нельзя. Хоть и с некоторой натяжкой, но все-таки возможна аналогия с погашением векселя - при котором ГНАУ полноценное применение п. 7.6 Закона О Прибыли считает уместным.**** А ведь при погашении векселя о наличии той стороны, в пользу которой погашаемый вексель якобы отчуждается, тоже можно подискутировать.
Не так давно ГНАУ подтвердила, что считает операцию погашения купленной (то есть приобретенной не во время эмиссии) ценной бумаги торговой операцией, подчиняющейся правилам п. 7.6.*****
Как видим, мало того что рассмотренные нами варианты конкурируют друг с другом, так каждый из них еще и внутренне противоречив (то есть требует введения некоторых аксиом: в первом случае - урегулирования противоречий между п/п. 4.2.12 и 7.8.8, а во втором - признания аннулирования акций при ликвидации эмитента отчуждением). Нам вариант / видится более уместным, но не это главное. По всему выходит, что этот пример может быть хрестоматийным для применения п/п. 4.4.1 Закона " О порядке погашения..." , а все приведенное выше поможет предприятию, попавшему в подобное затруднительное положение, ярко проиллюстрировать "неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов" для принятия решения в пользу плательщика налогов. Кстати, интересен в рассматриваемой нами ситуации и вопрос о возможности амортизации либо включения в валовые затраты тех ОФ или товарно-материальных ценностей, которые получены в результате ликвидации.
Пусть для простоты в нашем примере все активы на сумму 500 000 грн.- ОФ. Наиболее прозрачным видится в этой ситуации продолжение варианта 2, согласно которому предприятие понесло расходы на приобретение этих ОФ в сумме 500 000 грн., в которые были оценены корпоративные права, "компенсировавшие" такое приобретение. Соответственно, в сумме 500 000 грн. и может эти ОФ амортизировать тот, кто избрал вариант 2.
Продолжение варианта 1 в вопросе об амортизации ОФ (либо о валовых затратах по товарам) предлагаем читателю разобрать самостоятельно. В качестве упражнения перед предстоящими дискуссиями в ходе возможного апелляционного согласования...
* Закон О Прибыли не содержит определения "балансовой стоимости корпоративных прав". Учитывая, что на сегодняшний день отражение акций в бухгалтерском балансе владеющего ими предприятия возможно в сумме, во многом субъективно определяемой предприятием, разумно предположить, что это не бухгалтерская сумма. Логичнее всего было бы понимать под балансовой стоимостью корпоративных прав сумму реально понесенных на их приобретение расходов (аналогично балансовой стоимости иностранной валюты). Но, повторимся, Закон определения не содержит и в толковании этого термина возможны разночтения.
** Можно, конечно, предположить и то, что п/п. 4.2.12 касается только тех предприятий, которые приобрели корпоративные права на этапе эмиссии, а п/п. 7.8.8 касается иных случаев и звучит именно так, как задуман. Но нельзя же строить налогообложение на сплошных догадках!
*** Этот тезис служит обоснованием амортизируемости ОФ, внесенных в УФ, а также валовозатратности внесенных ТМЦ.
**** См., например, письмо от 06.05.99г. N 2608/6/22-3116.
***** См. письме от 01.08.2001г. N 310342/7/22-3217.
"Бухгалтер" N 27 (135), сентябрь (III) 2001 г.
Подписной индекс 74201