То be or not to be
ВОПРОС: Может ли юрлицо, являющееся плательщиком единого налога по ставке 6%, при определенных обстоятельствах не быть плательщиком НДС?
ОТВЕТ: При всей простоте этого вопроса поиски ответа на него продолжаются в течение всего времени действия Указа Президента от 28.06.99г. N 746/99 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ). Напомним тот основной фрагмент Указа, вокруг которого ломают копья спорящие стороны:
"6. Субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком следующих видов налогов и сборов (обязательных платежей):
налога на добавленную стоимость, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке б процентов "..."".
Из приведенного текста налоговики нередко делают, например, следующий вывод:
"субъект предпринимательской деятельности, перешедший на упрощенную систему налогообложения, избрав ставку налога в размере 6%, и не достигший за последние 12 календарных месяцев установленного законодательством налогооблагаемого оборота (кроме субъекта, осуществляющего деятельность за наличные средства), может быть исключен из категории плательщиков НДС с одновременным переходом на уплату налога в размере 10% по упрощенной системе налогообложения".
То есть положения абз. 2 ст. 6 Указа часто толкуются таким образом, что, мол, юрлицо-"шестипроцентник" во всех без исключения случаях является плательщиком НДС, а реализовать свое желание перейти в неплательщики можно лишь с одновременным переходом на большую ставку единого налога (10%).
Сторонники такого подхода в качестве дополнительного аргумента нередко используют и положения ст. 3 Указа, где речь идет о возможности избрать ставку единого налога в размере
"6 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на добавленную стоимость согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость"",
делая ударение, естественно, на словах "в случае уплаты налога на добавленную стоимость". Так что если-де НДС в бюджет не платится, то и единый налог по ставке 6% уплачивать нельзя.
По нашему мнению, цитата из ст. 3 Указа говорит как раз об обратном. Главное здесь - не делать искусственную остановку и прочитать приведенную цитату до конца, ведь недаром там говорится об уплате НДС "согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость"! Таким образом, перешедшее на уплату 6%-ного единого налога предприятие просто в обязательном порядке подчиняется требованиям Закона об НДС. Соответственно, и вопрос о том, быть такому предприятию плательщиком НДС или не быть, должен решаться в соответствии с общими положениями Закона. Собственно, через призму такого прочтения и должна рассматриваться ст. 6 Указа. (Ведь из того, что далее по тексту ст. 6 Указа субъект малого предпринимательства - "единоналожник" освобождается от уплаты, например, налога на землю, совершенно не следует, что "яеединоналожник" в обязательном порядке является плательщиком налога на землю, даже если он не попадает в категорию собственников или землепользователей. Почему же такая странная натяжка делается для НДС?)
Справедливости ради отметим, что налоговики не всегда имели на эту проблему только крайне фискальный взгляд. Так, в письме от 20.12.2000г. N5695/4/16-1220-12 сообщалось:
"Если одновременно деятельность субъекта предпринимательской деятельности подпадает под требования упрощенной системы налогообложения и такое лицо не состоит в категории плательщиков налога на добавленную стоимость из-за отсутствия оборотов в размере 3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (61 200 грн.), то и в таком случае право выбора ставки единого налога остается за таким субъектом".
Но уже в письме от О8.05.2001 г. N 3316/6/16-1217-1* (кстати, как и предыдущее, за подписью Г. Оперенко) снова требуется, чтобы "шестипроцентник" или был плательщиком НДС, или переходил на уплату 10%-ною единого налога.
Казалось бы, к работе над документом с таким серьезным названием, как "Методические рекомендации к применению нормативно-правовых актов относительно взимания НДС с операций, осуществляемых субъектами предпринимательской деятельности, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности"**, следовало подойти взвешенно и, наконец-то, склониться к законному прочтению Указа вкупе с Законом об НДС. Что же мы в действительности читаем в названных Методрекомендациях?
В п/п. 3.1.1 читателю строго указывается на то, что избравшее 6%-ное "единоналожие" предприятие обязательно должно быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС. А чтобы этот самый читатель вдруг не подумал, что авторы Методрекомендаций просто неудачно сформулировали тезис о подчинении такого предприятия Закону об НДС (и, значит, вовсе не имели в виду поголовную обязательность регистрации "шестипроцентников" в качестве плательщиков НДС), второй абзац того же п/п. 3.1.1 без обиняков сообщает:
"Исключение таких юридических лиц из категории плательщиков НДС по собственному желанию возможно только при условии перехода их на уплату единого налога по ставке 10 процентов".
Но вот на фоне этой уже знакомой нам незаконной мысли в п. 3.2 Методрекомендаций "Плательщики единого налога, не являющиеся плательщиками НДС" мы вдруг читаем:
"3.2.1. Юридические лица
"..."
б) юридические лица, избравшие ставку единого налога в размере 6 процентов, в случае если такие плательщики осуществляют исключительно операции по продаже товаров (работ, услуг), не являющиеся объектом налогообложения согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость"".
Во второй части п/п. 3.2.1 Методрекомендаций таким плательщикам налога напоминается, что они могут воспользоваться нормой абзаца второго п. 9.3 Закона и соответствующей нормой Указа Президента от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" относительно добровольной регистрации в качестве плательщиков НДС.
Что же это выходит? Авторы Методрекомендаций все-таки признают, что речь не должна идти о поголовной "НДС-регистрации" "шестипроцентников"? Но почему тогда исключение существует только для операций, не являющихся объектом налогообложения согласно Закону? (К тому же - лишь в том редчайшем случае, когда кроме таких операций плательщики ничего не делают!)
Ведь в п. 9.3 этого Закона речь идет об обязательности регистрации в качестве плательщиков только лиц, подпадающих под определение плательщиков согласно ст. 2. Из всех случаев, упомянутых в ст. 2, нам особенно интересен упомянутый в п. 2.1, в соответствии с которым плательщиком налога является
"лицо, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан".
Вот! Именно о лицах, не подпадающих под определение пункта 2.1 в качестве плательщика в связи с объемами налогооблагаемых операций, упоминается и в абзаце втором пункта 9.3 Закона. А это значит, что в объем налогооблагаемых операций для целей контролирования их объема в пределах 3600 НМ не включаются не только операции, "не являющиеся объектом налогообложения", как это косвенно следует из п/п. 3.2.1 "б" Методрекомендаций, но и операции, освобожденные от обложения НДС. А это очень принципиально, так как, напомним, перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, приведен в ст. 3 (п. 3.2), а перечень операций, освобожденных от обложения НДС,- в ст. 5 Закона. Следовательно, положения Методрекомендаций незаконно усекают *** круг плательщиков, могущих перейти на уплату 6%-ного единого налога без автоматической регистрации их в качестве плательщиков НДС (или сняться на законных основаниях с регистрации в качестве плательщиков НДС, оставаясь при этом "шестипроцентниками").
А по большому счету причина всех этих недоразумений - именно в отсутствии (очевидно - преднамеренном) в Методрекомендациях простой и понятной отсылки "шестипроцентников" к нормам Закона. Содержись в них такая ссылка, было бы понятно, что могут не регистрироваться в качестве плательщиков НДС все те "шестипроцентники", которые не достигли объемов налогооблагаемых операций 3600 НМ, а именно:
а) те, кто выполняет только операции, не являющиеся объектом обложения;
б) те, кто выполняет только операции, освобожденные от обложения НДС;
в) те, кто выполняет только указанные в "а" и "б" операции в любых соотношениях****;
г) те, кто выполняет вообще любые операции (кроме указанных в п. 2.2-2.6 Закона, иначе они попадут в плательщики НДС по другим основаниям), из которых суммарный объем налогооблагаемых операций за какой-либо период из последних 12 месяцев не превышал 3600 НМ.
Понятно, что признак плательщика НДС, задаваемый п. 2.1 Закона, соответствует абзацу "г" нашей классификации и именно он, являясь универсальным, должен приниматься во внимание при решении вопроса о регистрации "шестипроцентника" в качестве плательщика НДС (как, впрочем, и при снятии "шестипроцентника" с регистрации*****, если он уже был зарегистрирован в качестве плательщика). Тот факт, что ГНАУ свела всё лишь к частности, содержащейся в "а",- явное свидетельство конфликта интересов плательщика и контролирующего органа. А что особенно отрадно, так это имевшие место периоды просветления ГНАУ, подтверждающие возможность неоднозначности трактовки,- см. упомянутое выше письмо от 20.12.2000г. N5695/4/16-1220-12. Ну а что делать с неоднозначностью трактовок при конфликте интересов - вы, надо полагать, уже знаете...
* Кроме того, см. также письмо ГНАУ от 11.07.2001г. N 291/4/16-1210 в "Бухгалтерской газете" N 35-36'2001 на с. 13 (там же, разумеется, см. и нашу критику изложенного в нем подхода).
** Доведены письмом ГНАУ от 27.08.2001 г. N 11563/ 7/16-1117.
*** О том, что налоговики вполне сознательно включают операции, освобожденные от обложения НДС, в число налогооблагаемых, свидетельствует вышедшее еще до Методрекомендаций письмо ГНАУ ог 16.11.2000 г. N 15222/7/16-1201.
**** Понятно, что "а", "6" и "в" не станут плательщиками НДС, так как у них нет операций, которые считаются налогооблагаемымн и, значит, включаются в расчеты при сравнении с критическими 3600 НМ.
***** С небольшими оговорками в отношении временных периодов.
"Бухгалтер" N 30 (138), октябрь (III) 2001 г.
Подписной индекс 74201