Если "кинули" далеких
Снова говоря о нюансах списания кредиторских задолженностей с истекшим сроком исковой давности, на сей раз рассмотрим задолженности, выраженные в иностранной валюте, и попытаемся ответить на два взаимосвязанных вопроса: в какой сумме должно производиться списание таких задолженностей и нужно ли сторнировать ранее начисленную на них курсовую разницу? Естественно, эти вопросы придется решать отдельно для бухгалтерского и для налогового учета (ни для кого не секрет, что и здесь они далеко не совпадают).
I. Учет бухгалтерский
Начнем с немонетарных кредиторских задолженностей в инвалюте (то есть задолженностей по полученным предоплатам). По идее, они должны списываться в доходы по курсу (в сумме), по которому (которой) числятся в балансе. Напомним, что согласно п. 6 и 7 П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов" немонетарные ("предоплатные") инвалютные статьи отражаются в балансе по курсу на дату осуществления операции (то есть на дату получения предоплаты) и в связи с дальнейшими изменениями валютных курсов не пересчитываются.
В то же время следует иметь в виду, что сейчас, как правило, истекают сроки исковых давностей по инвалютным задолженностям, пережившим в балансе 01.01.2001г.- дату вступления в силу П(С)БУ 21. А посему такие задолженности могут числиться по самым разнообразным курсам: у одних - по курсу на дату предоплаты, у других - на 01.01.2001 г., у третьих- по какому-то иному курсу, отличному от первых двух.
Никаких переходных положений по вступлению в силу П(С)БУ 21 не было, поэтому каждый поступал как ему удобнее. И теперь все зависит от того, как отреагировал конкретный бухгалтер на "инвалютную стандартизацию": производил ли он какие-то манипуляции с этими "переходящими" инвалютными немонетарными задолженностями или оставил всё как было. О различных вариантах обращения с такими задолженностями подробно писал И. Чалый в "Бухгалтере" N6'2001 на с. 27-29. И какой бы из упомянутых там вариантов ни был избран - он не должен считаться нарушением.*
Мораль: как висит - так и списывайте.
Монетарные кредиторские задолженности (за товары полученные, работы-услуги выполненные и т. п.), то есть те, которые должны быть оплачены инвалютными деньгами или их эквивалентами, по нашему мнению, продолжают пересчитываться в бухучете вплоть до последнего дня, на который приходится срок истечения исковой давности, включая дату списания.
По ним никаких проблем в связи с появлением П(С)БУ 21 не возникает: как и раньше, они продолжают пересчитываться в связи с изменением валютных курсов. Правда, согласно п. 8 Стандарта пересчет суммы инвалютных монетарных статей (то есть определение курсовых разниц) "проводится на дату осуществления расчетов и на дату баланса". Дата списания, как видите, здесь не упомянута, а списывать задолженность по курсу на дату баланса, не индексируя временной промежуток текущего квартала с этой даты до даты списания, нам представляется нелогичным.
Считаем, что в данном случае нужно поступить по аналогии с ситуацией, когда имеет место "осуществление расчетов", и начислить курсовую разницу на дату осуществления такой хозяйственной операции как признание доходов в связи со списанием истекшей задолженности**. Хотя если вы этого не сделаете, ничего страшного не случится (см. ниже).
Некоторые специалисты, опираясь на определение термина "монетарные статьи" из п. 4 П(С)БУ 21, полагают, что при списании по сроку давности задолженность утрачивает свою монетарность и все начисленные на нее курсовые разницы подлежат сторнировке.
Нам же более логичным представляется, что никакой предварительной утраты монетарности и инвалютное здесь не происходит. Задолженность как бы умирает, исчезает из баланса, самопогашается или саморассчитывается, если хотите. То есть мы считаем, что здесь нельзя говорить об ошибке и на рассматриваемую ситуацию корректировочные нормы П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах" не распространяются, а значит, при списании задолженности все ранее начисленные на нее курсовые разницы сторнировке не подлежат.
Подведем бухитоги: для немонетарной задолженности не имеет особого значения, по какому курсу она будет списываться, а для монетарной - будет ли начислена последняя курсовая разница на дату ее списания. В конечном счете сумма, которая упадет в доходы от такого списания, при любом варианте будет равна первоначальной (то есть по курсу на дату ее возникновения), так как остальная часть списанной задолженности свернется на счетах финрезультатов с начисленными на нее всеми курсовыми разницами.
Отметим также, что списание задолженностей - как монетарных, так и немонетарных - должно происходить на следующий день после истечения срока исковой давности по ним.
Само списание происходит в следующем порядке:
1) вначале на монетарную задолженность начисляется последняя курсовая разница (за период с даты предыдущего баланса до даты списания) в корреспонденции с к-том субсчета 714 (744) или д-том 945 (974);***
2) затем согласно Инструкции о применении Плана счетов производится списание уже "проиндексированной" суммы с дебета соответствующего субсчета:
- по задолженностям, возникшим в ходе операционного цикла,- в к-т 717 "Доход от списания кредиторской задолженности"; по неоперационным задолженностям - в к-т 746 "Прочие доходы от обычной деятельности".
II. Учет налоговый
В Законе О Прибыли предусмотрены два случая пересчета инвалютной задолженности в налоговом учете: на конец отчетного периода (п/п. 7.3.6) и на дату ее продажи (погашения) (п/п. 7.3.3). Причем согласно п/п. 7.3.6
"для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода".
А в соответствии с п/п. 7.3.3, если задолженность, выраженная в инвалюте, продается (погашается), то
"стоимость такой задолженности определяется путем пересчета ее суммы в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату такой продажи (погашения)".
Об отражении в налоговом учете курсовой разницы, возникающей между началом отчетного периода и датой погашения задолженности, в Законе ничего не сказано. Однако этот пробел заполнили налоговики в п/п. 3.2.4 Порядка составления декларации о прибыли, указав, что
"в таком же порядке отражается разница от пересчета при погашении дебиторской или кредиторской задолженности в течение отчетного периода".****
Как известно, в налоговом учете просроченная задолженность, списанная на валовые доходы, считается безвозвратной финансовой помощью (п/п. 4.7.6 Закона).
Можно ли применить к данному случаю, то есть к списанию, нормы, касающиеся погашения задолженности?
Термин "погашение" в Законе не определен, а из обычного, бытового значения этого слова вроде бы следует, что погашение предполагает именно оплату долга, а не его списание. Поэтому утверждать, что в понимании Закона О Прибыли задолженность может погашаться не только товаром или деньгами, но и путем ее списания в доходы (или в затраты, если задолженность дебиторская),- видимо, не вполне корректно. Конечно, логично было бы начислить курсовую разницу и за период с начала текущего отчетного периода до даты списания, однако в нормативах по налогу на прибыль основания для этого отсутствуют.
Таким образом, курсовые разницы на дату списания (погашения) задолженности лучше не начислять. Пусть эта задолженность списывается в валовые доходы по курсу на последний день предыдущего отчетного периода. А то ведь инспектор запросто может составить протокол по факту нарушения правил ведения налогового учета и организовать вам админштраф по п. 11 ст. 11 Закона о госналогслужбе. Правда, доначислить налог он не сможет, так как конечный результат (ВД - ВЗ) в любом случае будет одинаков.
При этом не имеет значения, отражалась ли ранее в налоговом учете сама операция, по которой возникла инвалютная задолженность (то есть подлежала ли ее сумма включению в валовые доходы или затраты).
Что касается даты списания, то в налоговом учете она, на наш взгляд, должна совпадать с бухучетной (следующий день после истечения срока исковой давности).*****
Но, повторяем, все вышесказанное отражает наше понимание "налогоприбыльных" нормативов, которое во многом не совпадает со мнением чиновников из ГНАУ (а в отношении (не)отражения операции в налоговом учете и с Порядком составления декларации о прибыли, о чем см. чуть ниже).******
Напомним, что в письме ГНАУ от 12.07.2001г. N 9260/7/22-3117 (подписанном зампредседателя ГНАУ А. Шитрей и посвященном вопросам налогообложения курсовых разниц по операциям с ценными бумагами), в частности, говорилось, что для отражения курсовых разниц в налоговом учете требуется выполнение двух условий:
1) инвалютная задолженность должна возникнуть по операции, отраженной в налоговом учете (подобное требование в отношении пересчета на дату отчетности имеется и в п/п. 3.2.4 Порядка);
2) задолженность должна погашаться путем расчетов в инвалюте.
О том, что эти требования незаконны, "Бухгалтер" подробно писал в N 25'2001 на с. 44-45. Но, не касаясь сейчас проблем законности, отметим, что в нашей ситуации первое условие вполне может соблюдаться, а вот второеникак. За что бы ни висел долг: за ранее полученную инвалютную предоплату или за полученные товары (работы, услуги) - при таком списании задолженности (которое, как уже говорилось, даже сложно назвать погашением) инвалютного расчета в любом случае уже не будет.*******
Поэтому строго "по Шитре" действовать надо следующим образом:
1) перед списанием задолженности в доходы в любом случае отсторнировать в налоговом учете все ранее начисленные в предыдущих периодах курсовые разницы, то есть откорректировать на сумму этих разниц валовые затраты или валовые доходы;
2) затем отнести задолженность на валовые доходы по курсу на дату возникновения задолженности.
Впрочем, очевидно, что в данном случае первое действие - вовсе не обязательное.
Попробуем пояснить "на пальцах". Допустим, списывается истекшая кредиторская задолженность в сумме $100, что составляет в гривнях по курсу НБУ на дату ее образования 250 грн. ($100 х 2,5), а на дату списания - 530 грн. ($100 х 5,3). Таким образом, начисленная и отнесенная на затраты курсовая разница за все время составила 280 грн.
I-й вариант (по-нашему). Списываем в доходы проиндексированную сумму задолженности (530 грн.).
В итоге: 530 грн. (ВД) - 280 грн. (ВЗ) = 250 грн.
II вариант ("по Шитре"). Сторнируем из валовых затрат всю курсовую разницу (280 грн.) и списываем в доходы первоначальную (гривневую) сумму задолженности (250 грн.).
В итоге: 250 грн. (ВД) - (280 грн. - 280 грн.) = 250 грн.
Как видите, итог в обоих вариантах будет один и тот же. Поэтому сопровождать списание всякими сторнировочными манипуляциями абсолютно ни к чему.
Отметим, что в варианте II сторнировка ранее начисленных курсовых разниц исправлением ошибки не является (имело место изменение обстоятельств, а не ошибка),- следовательно, никаких уточненных деклараций представлять не нужно. Здесь будет достаточно корректировки в текущей декларации. Однако по тем периодам, в которых эти разницы пополняли валовые затраты (а когда речь идет о кредиторской задолженности, курсовые разницы в условиях методичного падения курса гривни, как правило, "валовозатратны"), налоговики могут предъявить вам свои претензии насчет давнишней "недоплаты" налога.
Поэтому наш вам совет: не дразните гусей и производите списание не по Шитре, а понашему, то есть без всяких сторнировок. Тем более что такой подход лучше стыкуется с Законом, чем инвалютные фантазии г-на Шитри.
В общем, ничего не меняйте, списывайте аккуратно и в случае недоразумений не забывайте ссылаться на 4.4.1.
* Напомним, что в "Бухгалтере" N 15'2001 на с. 47 рассказывалось о консультации на эту тему членов Методсовета по бухучету при Минфине, опубликованной в журнале "Бухгалтерский учет и аудит" N5/2001 на с. 26. Авторы той консультации заявляли, что валютный курс по "переходящим" через 01.01.2001 г. инвалютным задолженностям по предоплатам полученным должен фиксироваться на 31.12.2000 г. Но это - всего лишь консультация.
** А то, что списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является хозяйственной операцией, следует из определения термина "хозяйственная операция" (см. ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" в "Бухгалтере" N 1-2'2001 на с. 34).
*** По "немонетаркам" эта проводка не составляется.
**** Подробнее об этом "проколе" законодателей "Бухгалтер" писал в материале "Как облагается инфляция" в N 18'98 (с. 25).
***** Отметим, кстати, еще одну общую черту между бухгалтерским и налоговым учетом: и там, и там мы сталкиваемся с проблемой начисления курсовой разницы за последний временной промежуток.
****** В то же время и ВАС, и Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности разделяют именно наш подход.
******* Если же после списания оплата долга будет произведена, то она уже расценивается в терминах Закона О Прибыли не как расчет, погашающий задолженность, а как безвозвратная финпомощь - см. п. 1.22 Закона.
"Бухгалтер" N 30 (138), октябрь 2001 г.
Подписной индекс 74201