Учет специальных средств в бюджетных учреждениях
Довольно часто при учреждении работают производственные мастерские, которые изготавливают разнообразные изделия. Как же отразить все связанные с этим благородным делом операции в бухгалтерском учете? Например, реализацию готовых изделий (или предоставленных услуг) таких мастерских учитывают на субсчете 721 "Реализация изделий производственных (учебных) мастерских". Все расходы, осуществленные на производство, отражают на субсчете 821 "Расходы производственных (учебных) мастерских". Готовые изделия относят на субсчет 241 "Изделия производственных (учебных) мастерских".
Кроме того, учреждение может выполнять по договорам научноисследовательские работы. Расчеты с заказчиками за такие работы учитывают на субсчете 634 "Расчеты с заказчиками за научно-исследовательские работы, подлежащие оплате". Если же для этого необходимо подключить еще каких-либо исполнителей, то для расчетов с ними предназначен субсчет 635 "Расчеты с привлеченными соисполнителями для выполнения работ по хозяйственным договорам". Стоимость выполненных и сданных научно-исследовательских работ отражают на субсчете 723 "Реализация научно-исследовательских работ по договорам", а на субсчете 823 "Расходы на научно-исследовательские работы по договорам" - расходы на их выполнение. В конце года по этому субсчету может быть сальдо тогда, когда остались незавершенные работы. Если же расходы нельзя отнести непосредственно на себестоимость отдельного изделия (когда изготавливают несколько их видов), применяют субсчет 826 "Расходы к распределению". Заметим также, что спецоборудование, приобретенное для выполнения научноисследовательских и конструкторских работ, отражают во внебалансовом учете, а именно на счете 02 "Активы на ответственном сохранении". Рассмотрим условные примеры.
Пример 1. Бюджетное учреждение выполнило научно-исследовательские работы. Для этого использовано: специальное оборудование на сумму 912 грн. (в т.ч. НДС - 152 грн.), материалы на сумму 1458 грн. (в т.ч. НДС - 243 грн.). Начислена зарплата в размере 510 грн. и задействованы соисполнители, их услуги стоили 410 грн. Также списано 145 грн. прямых расходов. По договору стоимость научно-исследовательских работ составляет 4200 грн.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция счетов¦Сумма,¦
¦ п/п ¦ +----------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Оприходовано специальное оборудование ¦ 203 ¦ 675 ¦ 760 ¦
¦ ¦для выполнения научно-исследовательских ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Одновременно делаем запись на сумму НДС ¦ 823 ¦ 675 ¦ 152 ¦
¦ ¦(учреждение не является плательщиком ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Оприходованы материалы ¦ 231 ¦ 675 ¦ 1215 ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Одновременно делаем запись на сумму НДС ¦ 823 ¦ 675 ¦ 243 ¦
¦ ¦(учреждение не является плательщиком ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Уплачено поставщику за специальное ¦ 675 ¦ 323 ¦ 2370 ¦
¦ ¦оборудование и материалы ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 6 ¦Видано спецоборудование в научный отдел ¦ 823 ¦ 203 ¦ 760 ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 7 ¦Использованы (выданы) материалы для ¦ 823 ¦ 231 ¦ 1215 ¦
¦ ¦проведения научно-исследовательских ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 8 ¦Списаны прямые расходы, проведенные по ¦ 823 ¦ 301, 323 ¦ 145 ¦
¦ ¦научно-исследовательским работам ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 9 ¦Начислена заработная плата работникам, ¦ 823 ¦ 661 ¦ 510 ¦
¦ ¦задействованным при выполнении научно- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исследовательских работ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 10 ¦Начислены социальные сборы (сумма ¦ 823 ¦ 651, 652,¦ 190 ¦
¦ ¦условная) ¦ ¦ 653, 654 ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 11 ¦Перечислены средства соисполнителям за ¦ 635 ¦ 323 ¦ 410 ¦
¦ ¦выполненные работы ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 12 ¦Приняты от соисполнителей выполненные ¦ 823 ¦ 635 ¦ 410 ¦
¦ ¦работы ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 13 ¦Выполнены работы, предусмотренные ¦ 634 ¦ 723 ¦ 4200 ¦
¦ ¦хозяйственным договором ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 14 ¦Поступили средства от заказчика за ¦ 323 ¦ 634 ¦ 4200 ¦
¦ ¦выполненные работы ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 15 ¦Возвращены неиспользованные материалы ¦ 231 ¦ 823 ¦ 92 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Если была предварительная оплата (частичная - 50%), то вместо проводок 13 и ¦
¦14 нужно будет сделать следующие (16-19) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 16 ¦Поступили средства от заказчика ¦ 323 ¦ 351 ¦ 2100 ¦
¦ ¦(предварительная оплата 50%) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 17 ¦Выполнены работы, которые необходимо ¦ 634 ¦ 723 ¦ 4200 ¦
¦ ¦было выполнить по хозяйственному ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 18 ¦Поступили средства от заказчика за ¦ 323 ¦ 634 ¦ 2100 ¦
¦ ¦выполненные работы ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 19 ¦Учтены при оплате счетов полученные ¦ 351 ¦ 634 ¦ 2100 ¦
¦ ¦суммы авансов ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Последнюю проводку мы приводим отдельно ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 20 ¦Списаны расходы по фактическим и сданным¦ 723 ¦ 823 ¦ 3533 ¦
¦ ¦научно-исследовательским работам ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Вы, понятное дело, заинтересовались, почему проводке N 20 мы предоставили особый статус. Действительно, она предусмотрена Порядком применения Плана счетов бюджетных учреждений. Но, как помним, приказ Государственного казначейства Украины от 27.12.2000 г. N 140 из него изъял почти все о списании расходов. Относительно случаев, когда изготавливают и реализуют продукцию, а также выполняют научно-исследовательские работы, План счетов не притерпел изменений. Почему? Вопрос, пожалуй, риторический...
Определение результата деятельности от предоставления платных услуг (в соответствии с письмом Государственного казначейства Украины от 22.12.2000 г. N 07-04/1219-9396 в том числе и от реализации продукции) происходит на субсчетах 431 и 432 (назовем это "требованием"). Однако, чтобы подогнать ситуацию, приведенную в примере 1, под "требование", ничего придумывать не стоит: нужно проводку N 20 не делать, а по окончании года ее заменит корреспонденция по дебету субсчета 723, по кредиту субсчета 823 и, соответственно, по кредиту и дебету субсчета 432. Это касается выполнения научно-исследовательских работ. Однако положение усложняется, если производят продукцию.
Пример 2. Учебная мастерская при бюджетном учреждении, которое не является плательщиком НДС, производит продукцию.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ +------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 1 ¦Оплачены прямые расходы ¦ 821 ¦ 301, 323 ¦ 120 ¦
¦ ¦мастерской ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 2 ¦Виданы и списаны материалы, ¦ 821 ¦ 23 ¦ 720 ¦
¦ ¦переданные в мастерскую на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производство продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 3 ¦Возвращены на склад ¦ 234, 235, 238 ¦ 821 ¦ 12 ¦
¦ ¦неиспользованные материалы ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 4 ¦Оприходованы готовые изделия ¦ 241 ¦ 821 ¦ 828 ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 5 ¦Реализованы изделия ¦ 721 ¦ 241 ¦ 828 ¦
¦ ¦производственной мастерской ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 6 ¦Предъявлен счет покупателю ¦ 364 ¦ 721 ¦ 920 ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 7 ¦Поступили средства от ¦ 323 ¦ 364 ¦ 920 ¦
¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Результат осуществления реализации - прибыль, которая нашла отражение по кредиту субсчета 721, а именно 92 грн. Ее учреждение относит после окончания отчетного года на счет 43. Проводки, приведенные в примере 2, полностью соответствуют Плану счетов. Но если списывать расходы и доходы по порядку, который установлен письмом ГКУ от 22.12.2000 г. N 07-04/1219-9396, то проводки должны выглядеть следующим образом (см. пример 3). Их "порядок" немного изменится. В предыдущем примере сумму проведенных расходов сразу же списывали на готовые изделия и на конец периода мы имели только сальдо ( дебетовое или кредитовое) по субсчету 721, которое и показывало наши прибыли или убытки. Для того чтобы определить прибыль (или убыток) лишь на счете 43, нам нужно ввести в учет аналог "промышленного" субсчета 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции" (пусть это будет условный одноименный субсчет 821/1). Благодаря этому на субсчете 821/1 будут накапливаться суммы расходов на производство продукции в течение года, а на субсчете 721 доходы . В конце года доходы и расходы спокойненько закроются на счет 43. Результат, конечно, будет одинаковым, поэтому вы можете пользоваться как проводками примера 2, так и примера 3.
Пример 3. Учебная мастерская при бюджетном учреждении производит продукцию (используется порядок, когда доходы и расходы списываются по окончании отчетного года). Учреждение не является плательщиком НДС.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ +------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 1 ¦Виданы и списаны материалы, ¦ 821 ¦ 23, 301, 323 ¦ 840 ¦
¦ ¦переданные в мастерскую на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производство продукции, а ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦также другие расходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦мастерской ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 2 ¦Возвращены на склад ¦ 23 ¦ 821 ¦ 12 ¦
¦ ¦неиспользованные материалы ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 3 ¦Оприходованы готовые изделия ¦ 241 ¦ 821 ¦ 828 ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 4 ¦Реализованы изделия ¦ 821/1 ¦ 241 ¦ 828 ¦
¦ ¦производственной мастерской ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 5 ¦Предъявлен счет покупателю ¦ 364 ¦ 721 ¦ 920 ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 6 ¦Поступили средства от ¦ 323 ¦ 364 ¦ 920 ¦
¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Еще один случай, который заслуживает внимания, - когда производят хозяйственным способом основные средства (например, столы, вешалки, шкафы и т.п.), МБП. При этом будет задействован субсчет 825 "Расходы на заготовку и переработку материалов".
Пример 4. Хозяйственным способом произведены МБП и столы, для чего были переданы в переработку материалы общей стоимостью 1410 грн. (см. табл.4).
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ +------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 1 ¦Переданы материалы в ¦ 825 ¦ 23 ¦ 1410 ¦
¦ ¦переработку ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 2 ¦Оприходованы МБП, ¦ 221 ¦ 825 ¦ 310 ¦
¦ ¦поступившие из переработки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (на основании акта, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦утвержденного руководителем) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 3 ¦Одновременно делаем вторую ¦ 811 ¦ 411 ¦ 310 ¦
¦ ¦запись на сумму полученных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦МБП ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 4 ¦Оприходованы необоротные ¦ 106, 113 ¦ 825 ¦ 1100 ¦
¦ ¦активы (столы), поступившие ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦из переработки (на основании ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦акта, утвержденного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦руководителем) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 5 ¦Одновременно делаем вторую ¦ 811 ¦ 401 ¦ 1100 ¦
¦ ¦запись на сумму полученных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦активов ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Отчетность по специальным средствам
Существует три вида неправды:
бахвальство, вранье и отчетность.
Юзеф Булатович
Требования к составлению и представлению финансовой отчетности о поступлении и расходовании средств специального фонда изложены в постановлении Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г. N 419 "Об утверждении Порядка представления финансовой отчетности" и приказах Государственного казначейства Украины от 22.02.2001 г. N 23 "Об утверждении Инструкции о порядке составления в 2001 году месячной отчетности учреждениями и организациями, которые получают средства из государственного и/или местных бюджетов" и от 03.04.2001 г. N 48 "Об утверждении Инструкции о порядке составления в 2001 году квартальных отчетов учреждениями и организациями, которые получают средства из государственного и/или местных бюджетов". Также согласно пп.7.11.12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР предусмотрено составление отчета об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений. Порядок его составления утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.07.97 г. N 233. Этот отчет заполняют и представляют в налоговую инспекцию по местонахождению неприбыльных организаций или учреждений.
Итак, что мы имеем? Ежеквартально о полученных и израсходованных специальных средствах нужно представлять отчеты по формам N 4-1 "Отчет о поступлении и использовании специальных средств" и N 4-1-сводная "Сводный отчет о поступлении и использовании специальных средств". Форму N 4-1 составляют по каждому коду функциональной классификации расходов. Рассмотрим детально, как ее заполняют. Сумму годового планового назначения по специальным средствам отражают в графе "Утверждено сметой на год". Однако если в специальный фонд сметы вносили изменения, тогда в этой графе проставляют уточненную сумму. Все суммы начисленных доходов по специальным средствам находят отражение в графе "Начислены доходы", а поступившие на регистрационный счет - в графе "Поступили доходы" (причем отражают их в ней без разбивки по кодам экономической классификации расходов, далее к.э.к.р.).
Сумы расходов (по к.э.к.р.) в виде перечисления средств со счетов учреждения и суммы расходов, подтвержденных документами, проставляют соответственно в графах "Кассовые расходы" и "Фактические расходы". Отчет формы N 4-1-сводная составляют общий по всем функциям, но отдельно по каждому виду специальных средств. Его представляют учреждению высшего уровня, за исключением органов Государственного казначейства Украины.
Платные услуги и живые средства - очень хорошо, но бумажной работы от этого у бухгалтеров станет больше - по каждому виду доходов придется составлять отчетную форму, мемориальный ордер, карточки аналитического учета. Кроме указанных форм, бюджетники по специальным средствам должны представлять форму N 7 "Отчет о задолженности бюджетных учреждений". Ее составляют отдельно по средствам специального фонда по кодам функциональной классификации расходов. Основа - фактическая дебиторская и кредиторская задолженность по данным бухгалтерского учета. Составляют этот отчет как по доходам, так и по расходам, что находит отражение соответственно в строках 010 "Доходы" и 020 "Расходы - всего". Следующие строки (от 030 до 850) расшифровывают такие расходы по кодам экономической классификации расходов. Графы 4-8 отведены для дебиторской задолженности (на начало года, на отчетную дату, по которой истек срок исковой давности, списанная), 9-12 для кредиторской.
Напомним, что кредиторскую задолженность списывают согласно Порядку списания кредиторской задолженности бюджетных учреждений, срок исковой давности которой истек, утвержденному приказом Государственного казначейства Украины от 08.05.2001 г. N 73 (срок исковой давности - три года). Комиссия, которую утвердил приказом руководитель учреждения (в которую обязательно включают главного бухгалтера и того, кто ведет учет расчетов), проводит инвентаризацию расчетов для окончательного определения задолженности. По результатам проверки составляют акт в произвольной форме, в котором записывают:
- сумму просроченной кредиторской задолженности;
- название и местонахождение кредитора;
- дату и причины возникновения задолженности;
- мероприятия, которые проводились для ее ликвидации.
Такие суммы задолженности списывают по приказу руководителя учреждением в конце квартала. Но для списания нужно иметь решение о целесообразности списания от учреждения высшего уровня (для чего туда передают подписанный акт).
Пример 5. Бюджетное учреждение списало дебиторскую задолженность (260 грн.), по которой истек срок исковой давности, и аналогичную кредиторскую задолженность - 320 грн. (см. табл.5).
Таблица 5
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ +------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 1 ¦Списана дебиторская ¦ 431, 432 ¦ 363, 364 ¦ 260 ¦
¦ ¦задолженность, по которой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истек срок исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------+--------------+---------¦
¦ 2 ¦Списана кредиторская ¦ 675 ¦ 431, 432 ¦ 320 ¦
¦ ¦задолженность, по которой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истек срок исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
При этом на внебалансовом счете 07 "Списанные активы и обязательства" такая списанная задолженность будет учитываться еще в течение пяти лет с момента списания для надзора за возможностью ее взыскания в случае изменений имущественного состояния неплатежеспособных дебиторов.
Также форма N 7 включает сумму задолженности по недостачам, убыткам от порчи ценностей, отнесенных на счет виновных лиц и т.п.
Но не все задолженности будут отражены в этом отчете. Операции, которые возникли по расходам, не предусмотренным сметой, не записывают в отчет N 7 и даже в отчеты формы N 4. Наглядный пример: задолженность на выплату пособия и компенсации гражданам, которые пострадали вследствие Чернобыльской катастрофы.
А что же месячная отчетность? Мы о ней не забыли. Ежемесячно бюджетники представляют формы N 4-1м "Отчет о поступлении и использовании специальных средств" и N 7м "Отчет о задолженности бюджетных учреждений".
"Все о бухгалтерском учете" N 111 (657) от 28 ноября 2001 г.