Подарки, рекламные мероприятия
и подоходный налог
Данный вопрос не теряет своей актуальности и по сей день. ГНАУ, бдительно наблюдающая даже за распространением среди граждан бесплатного пива на рекламных акциях пивзавода, позицию свою определила однозначно: субъекты предпринимательской деятельности, предоставляющие подарки и призы, должны подавать в налоговую инспекцию Форму N 2 на каждого получателя подарков (призов) вне зависимости от вида подарка (приза) (Письмо ГНАУ от 05.10.2001г. N 6376/6/17-0516). Таким образом, получается, что на все рекламные мероприятия граждане должны приходить с идентификационным кодом и паспортом и покуда означенные документы в бухгалтерию не представят, то бесплатного пива им не видать. Абсурд? Вот и мы придерживаемся такого же мнения!
Наша позиция по данному вопросу следующая.
Ситуация практически стандартная: в процессе проведения какого-либо мероприятия (рекламного или благотворительного) его участникам бесплатно раздаются подарки (призы). В некоторых случаях, с позиции минимизации налогообложения, удобнее производить бесплатные раздачи товаров определенного вида именно в процессе таких мероприятий.
В данном случае возможны два варианта развития событий, отличаются они, с позиции налогообложения, существенно. А различия эти обусловлены видами товаров, которые бесплатно распространяются:
- Вариант 1. Безвозмездно распространяются товары, которые можно легко идентифицировать по родовой или видовой группе, при этом единица товара стоит значительную сумму. Например, бытовая техника, парфюмерные наборы и тому подобное.
- Вариант 2. Безвозмездно распространяются товары, которые невозможно идентифицировать из родовой или видовой группы, и стоимость единицы товара низка. Например, цветы, продуктовые наборы, напитки и тому подобное.
Рассмотрим Вариант 1
Данный вопрос является наиболее сложным из всех, которые возникают при бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг) физическим лицам за счет хозяйствующих субъектов.
В наших дальнейших рассуждениях предположим, что физическим лицам передаются исключительно товары (для работ и услуг ситуация обстоит аналогичным образом). Также будем считать, что товары предоставляются предприятием (для частных предпринимателей ситуация обстоит таким же образом).
В соответствии со ст.2 Декрета КМУ от 26.12.1992 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями), далее - Декрет о подоходном налоге, бесплатно полученные физическими лицами от хозяйствующих субъектов (не благотворительных организаций) подарки являются объектом обложения подоходным налогом: "При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются доходы, полученные как в натуральной форме, так и в денежной (национальной или иностранной валюте)".
Что касается определения величины подоходного налога, удерживаемого предприятием при предоставлении подарка, то этот вопрос логично будет разделить на два подвопроса. Данное разделение обусловлено различиями в порядке определения величины подоходного налога при каждом из возможных вариантов:
- Ситуация 1. Физическое лицо - получатель подарка, получает его от предприятия, являющегося основным местом работы данного гражданина.
- Ситуация 2. Физическое лицо - получатель подарка, получает его не по месту основной работы. А равно физическое лицо - получатель подарка в трудовых отношениях с предоставляющим товары юридическим лицом не состоит.
Ситуация 1. Физическое лицо - получатель подарка, получает его на предприятии, являющимся основным местом работы данного гражданина.
В соответствии с абзацем четырнадцатым пп.8.2 п.8 Инструкции "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями), утвержденной Приказом ГГНИУ от 21.04.1993 г. N 12, зарегистрированной в Минюсте от 09.06.1993 г. N 64, далее - Инструкция о подоходном налоге: "В состав совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по месту основной работы, в частности, включаются:... материальная помощь, дополнительные блага (материальные и социальные блага в денежной и натуральной форме за счет работодателя...". Таким образом, в данном случае, месячный доход физического лица - получателя таких товаров (с учетом стоимости полученных товаров), облагается подоходным налогом по шкале как "совокупный налогооблагаемый доход граждан по месту основной работы" в соответствии с п.1 ст.7 Декрета о подоходном налоге. Следовательно, в зависимости от момента получения подарка варьируется и момент внесения подоходного налога в кассу предприятия:
- если гражданин, получает подарок до или одновременно с выплатой заработной платы, то соответствующая сумма налога может быть удержана из заработной платы такого физического лица;
- если гражданин получает подарок после выплаты зарплаты, то он должен довнести сумму подоходного налога (рассчитанную по соответствующей шкале) в кассу предприятия.
Очевидно, что в данном случае расчет величины подоходного налога, приходящейся на бесплатно предоставленные товары, будет вызывать определенные сложности. Особенно, если передача товаров не совпадет по времени с выплатой заработной платы. В связи с этим рассмотрим пример наиболее сложного случая расчета подоходного налога.
Пример 1. За май 2001 г. гражданину начислена заработная плата в размере 1000 грн. После соответствующих удержаний зарплата выплачена. После такой выплаты, также в мае 2001 г., гражданин получил подарок от предприятия на сумму 200 грн. Рассчитать величину подоходного налога, которую гражданину необходимо довнести в кассу предприятия за полученный подарок.
Размер удержанного подоходного налога составляет (в соответствии с п.1 ст.7 Декрета о подоходном налоге): 19,55 + (1 000 - 170) х 20:100 = 185,55 грн.
Размер подоходного налога, с учетом подарка, составляет:
189,55 + (1 200 - 1 020) х 30:100 = 243,55 грн.
Рассчитываем сумму подоходного налога, которую гражданину необходимо внести в кассу предприятия за полученный подарок: 243,55 - 185,55 = 58 грн.
Следует также иметь в виду, что в ситуации, описанной в вышеприведенном примере, наиболее "надежным" будет не выдавать гражданину подарок до внесения им надлежащей суммы подоходного налога в кассу предприятия.
В случае, если подарок предоставляется до момента выплаты заработной платы (или в момент такой выплаты), то удержание подоходного налога из суммы подарка может быть проведено за счет заработной платы. Однако такое удержание может быть осуществлено непременно при наличии соответствующего заявления физического лица.
Ситуация 2. Физическое лицо - получатель подарка, получает его не по месту основной работы. А равно физическое лицо - получатель подарка в трудовых отношениях с предоставляющим товары юридическим лицом не состоит.
В данном случае доходы гражданина облагаются подоходным налогом по ставке 20% в соответствии с п.З ст.7 Декрета о подоходном налоге. Данную сумму гражданину необходимо внести в кассу предприятия (или она может быть удержана по заявлению такого гражданина из вознаграждения, причитающегося ему по гражданско-правовому договору при наличии такового). Окончательная сумма подоходного налога по данным операциям, подлежащего внесению гражданином в бюджет или возмещению из него, будет определена по годовому перерасчету в соответствии с Декретом о подоходном налоге.
Рассмотрим Вариант 2
По нашему мнению, наилучший вариант в данном случае - документально оформить бесплатное распространение подарков (призов) таким образом, чтобы оно не носило характера бесплатной раздачи этих товаров конкретным лицам. То есть, в приказе руководителя на проведение мероприятия следует отразить, что данные товары (продукты питания, напитки, цветы и так далее) используются для целей, связанных с проведением мероприятия, и в процессе данного мероприятия потребляются. А потребление таких товаров никоим образом не связано с какими-либо бесплатными раздачами в рекламных целях среди конкретных физических лиц.
При бесплатной раздаче подарков (призов) в процессе рекламных мероприятий ни начисления и удержания в социальные фонды, ни подоходный налог с получателей таких подарков (призов) не взимается и в бюджет не уплачивается. При этом не имеет значения, состоит такое физическое лицо получатель товаров, в трудовых отношениях с предприятием или нет.
Относительно обложения подоходным налогом лиц, участвующих в рекламном мероприятии, в процессе которого такие товары потребляются, наша позиция заключается в следующем. В рассматриваемом случае граждане, участвующие в данном мероприятии, подоходный налог уплачивать не будут в силу следующих причин:
- отсутствует объект налогообложения;
- отсутствует возможность точно установить плательщиков налога.
Подтверждением нашей точки зрения являются такие положения Декрета КМУ от 26.12.1992 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями), далее - Декрет о подоходном налоге:
- В соответствии со ст. 2 Декрета о подоходном налоге: "Объектом налогообложения у граждан, которые имеют постоянное место жительства в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (который состоит из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников, как на территории Украины, так и за ее пределами. При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются доходы, полученные как в натуральной форме, так и в денежной (национальной или иностранной валюте). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в совокупном налогооблагаемом доходе за календарный год по свободным (рыночным) ценам...".
Данная формулировка порядка определения налогооблагаемого дохода предполагает, что размер дохода, полученного гражданином как в натуральной, так и в денежной форме, может быть достоверно определен. В то время как при проведении рассматриваемых мероприятий доход каждого из физических лиц, участвовавших в данном мероприятии, достоверно определить невозможно. Следовательно, физическое лицо, принимавшее участие в таком мероприятии, подоходный налог не уплачивает из-за отсутствия объекта налогообложения. Кроме этого, проведению мероприятия должен предшествовать Приказ руководителя предприятия (лица, выполняющего его обязанности) о проведении данного мероприятия. В Приказе следует отразить расходы на проведение мероприятия общей суммой (в денежном выражении)/ общим количеством материальных ценностей (в натуральном выражении). При этом сумма расходов в расчете на каждое лицо, участвующее в мероприятии, отдельно не выделена из-за того, что сам характер проводимого мероприятия не позволяет произвести данные расчеты.
- В соответствии со ст. 1 Декрета о подоходном налоге: "Плательщиками подоходного налога (субъектами налогообложения) в Украине являются граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства (далее - граждане) как те, которые имеют, так и не имеющие постоянного места жительства в Украине".
Данная норма Декрета о подоходном налоге предполагает, что для обложения подоходным налогом необходимо точно установить гражданина, получившего доход. В то время как рассматриваемые мероприятия следует осуществлять в виде праздника (банкета, фуршета) для неопределенного круга лиц. В Приказе на проведение мероприятия данный факт следует отразить особо: мероприятие носит "открытый" характер и точно установить количество присутствующих на нем, а также их личности, идентификационные коды невозможно. Следовательно, произвести удержание подоходного налога, а равно направить Форму N 2 в налоговую инспекцию не представляется возможным из-за отсутствия возможности установить плательщиков налога.
Относительно платежей в социальные фонды следует отметить: основным условием, при существовании которого необходимо уплачивать платежи в социальные фонды, является "оплата труда", в процентах от величины которой начисления и удержания и устанавливаются. Получение гражданами подарков (призов) в рамках таких мероприятий ни в коей мере не может являться "оплатой труда" у уже хотя бы в силу того, что такие мероприятия являются рекламными.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных
актов" N 49 (311) от 3 декабря 2001 г.
Подписной индекс 40783