Налог на ошибку
Учредители некоего ООО, обсудив перспективы своего развития, приняли решение увеличить уставный фонд общества и собрались зарегистрировать это изменение в исполкоме. Самый ответственный учредитель побежал впереди исполкома и сразу внес свою долю на расчетный счет предприятия.
Однако вскоре выяснилось, что перспективы развития ООО не столь уж радужны, и новое собрание учредителей решение об увеличении УФ отменило. Учредитель, поторопившийся внести деньги, обратился к руководству предприятия и к собранию учредителей с просьбой вернуть ему излишне внесенную сумму. Такое согласие, разумеется, было дано, однако сразу вернуть деньги предприятие не смогло, поскольку их уже успели потратить. Договорились, что средства будут возвращены до конца текущего года.
В ходе проверки в октябре 2001 года налоговая инспекция сочла вышеуказанную сумму внереализационным доходом предприятия и согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли включила ее в валовые доходы. На этом основании проверяющие сделали вывод о занижении налогооблагаемой прибыли в квартале внесения денежных средств - со всеми вытекающими санкциями. Что делать предприятию в сложившейся ситуации?
Как вы наверное догадались, данный вопрос законодательно не урегулирован, поэтому спрогнозировать результат тяжбы с налоговой достаточно трудно. По нашему мнению, денежные средства, внесенные учредителем для увеличения УФ до регистрации такого увеличения в исполкоме, по общему правилу должны считаться полученными без достаточных оснований. Напомним, что в соответствии со ст. 469 ГК
"лицо, получившее имущество за счет другого лица без достаточного основания, установленного законом или договором, обязано вернуть безосновательно приобретенное имущество данному лицу.
Такая же обязанность возникает, если основание, на котором приобретено имущество, со временем отпало".
Мы склоняемся к тому, что в данном случае нельзя говорить даже об отпадении основания - оно просто не успело появиться. Хотя предприятие было уверено, что полученные деньги - это взнос в УФ, на самом деле такое основание, по нашему мнению, отсутствовало. Ведь решение учредителей об увеличении УФ требует подтверждения в виде госрегистрации. Однако такое подтверждение не состоялось, а значит, решение так и не вступило в силу (см. ст. 16 Закона "О хозяйственных обществах"*). Так что полученные обществом деньги взносом в УФ не являются, а должны рассматриваться именно как средства, полученные без достаточных оснований.
Есть, впрочем, и другое мнение на этот счет. Так, авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины считают, что
"изменения в устав предприятия приобретают юридическую силу с момента объявления результатов голосования по этому вопросу. Хотя изменения и дополнения в учредительные документы, например, предприятий подлежат государственной регистрации, нет оснований утверждать, что указанные изменения и дополнения приобретают юридическую силу после их регистрации, поскольку законодательство такого не предусматривает, а при отсутствии специальных норм действуют правила гражданского законодательства, в частности ст. 153 ГК".**
Но даже если считать, что поначалу некоторые основания для получения денег у предприятия имелись, после отмены решения об увеличении УФ факт недостаточности оснований стал совершенно очевиден.
Итак, внесенные деньги в любом случае следует квалифицировать как полученные без достаточных оснований, поэтому они должны были быть возвращены учредителю (то есть у предприятия в этом случае возникает кредиторская задолженность перед учредителем). Это первый этап. На втором этапе, как было сказано, учредитель договорился с предприятием об отсрочке возврата до 31.12.2001г. Данная договоренность свидетельствует о фактическом заключении договора займа, в котором заемщиком выступает предприятие, а заимодавцем - учредитель. С этого момента деньги утрачивают статус полученных без достаточных оснований и могут быть квалифицированы как заемные средства.
Несколько слов о документальном подтверждении. Согласно ст. 375 ГК договор займа на сумму свыше 50 руб. должен быть совершен в письменной форме. При этом ст. 154 ГК предусматривает, что договор считается заключенным в письменной форме как путем составления одного специального документа, подписанного сторонами, так и путем обмена письмами, телеграммами и т. п., подписанными стороной, их направляющей.
Таким образом, для оформления договора займа вполне достаточно какого-либо письменного документа, в котором зафиксировано согласие на возврат излишне внесенной суммы с указанием его срока. Конечно, еще лучше будет "отыскать" у себя в документах нормальный человеческий договор займа.
Мы не случайно клоним к займу. На наш взгляд, в данной ситуации предприятие может доказывать, что спорная сумма получена от учредителя в заем, и это будет для предприятия выгодно, даже несмотря на то что налоговики настаивают на включении суммы займа в валовой доход.***
По поводу незаконности позиции налоговой высказывались практически все экономические издания Украины, в том числе и наше ( см. "Бухгалтер" N 15'2000, с.19). В борьбу за необложение займов налогом на прибыль включились и некоторые госорганы.****
Но самым главным аргументом в борьбе с налоговиками мы считаем практику хозяйственных судов, которые признают недействительными решения ГНИ о включении полученных займов в валовые доходы и, соответственно, доначислении налога на прибыль и применении финансовых санкций.
Особо следует обратить внимание проверяющих на позицию Высшего хозяйственного суда, отраженную в п. 1.2 информационного письма ВХС от 29.08.2001 г. N01-8/935.
Там, в частности, указано, что определение термина "доходы", содержащееся в п. 4 П(С)БУ 3, свидетельствует об увеличении экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала. В результате же получения займа, подчеркивает ВХС, обязательства увеличиваются на сумму, равную сумме займа, то есть сумма собственного капитала заемщика не увеличивается. Исходя из этого ВХС сделал вывод:
"Сам факт получения денежных средств по договору займа не может свидетельствовать о получении дохода, поскольку такой источник поступления денежных средств имеет своим следствием возникновение долгового обязательства".
Итак, если вам удастся квалифицировать осуществленную операцию как заемную, то практически в любом хозяйственном суде вы найдете понимание положительное решение относительно отсутствия валового дохода.
Если же подобная квалификация не пройдет, то ситуация осложняется.
Позиция налоговиков в отношении денежных средств, направленных на увеличение УФ, не зарегистрированного в установленном порядке, четка и однозначна: это безвозвратная финансовая помощь, которая в соответствии с п/п.4.1.6 Закона О Прибыли включается в состав валового дохода вместе с доходами из других источников и от внереализационных операций.
К сожалению, подход налоговиков в этом вопросе иногда поддерживают и в судах. Вот пример. Постановлением судебной коллегии Высшего арбитражного суда Украины от 18.12.2000 г. N04-1/11-21/ 183 признано правомерным принятое районной ГНИ г. Киева решение, вынесенное при следующих обстоятельствах: предприятие получило от учредителя взнос в уставный фонд, который ГНИ расценила как безвозвратную финансовую помощь. Судебная коллегия установила, что в материалах дела нет доказательств создания предприятием***** уставного фонда; отсутствуют доказательства последующего внесения в учредительные документы изменений относительно УФ; нет документальных доказательств проведения хозяйственной операции, предусматривающей внесение денежных средств в УФ предприятия в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юрлицом.
По нашему мнению, такое решение является неправильным. Ведь полученные без достаточных оснований деньги, как уже было сказано, по ст. 469 ГК подлежат обязательному возврату. Это неоспоримый факт. Следовательно, они никак не могут считаться безвозвратной финпомощью. Перечень же внереализационных доходов и доходов из других источников в п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли мы считаем исчерпывающим. А в этом перечне денежных средств, полученных без достаточных оснований, нет.
И вообще в данном случае речь не может идти о получении дохода. Чтобы доказать это, нужно прибегнуть к аналогии с налогообложением заемных средств, для чего использовать упоминавшееся выше письмо ВХС от 29.08.2001 г.
Как в ситуации с заемными средствами, так и в случае со средствами, полученными без достаточных оснований, у получателя денег возникает кредиторская задолженность. А увеличение активов, сопровождающееся увеличением обязательств, считаться доходом не может.
Исключение - получение предоплаты. В налоговом учете оно рассматривается как доход по первому событию в предположении, что при нормальном стечении обстоятельств по второму событию (отгрузке) появится действительный доход увеличение экономических выгод, приводящих к росту собственного капитала. В остальных же случаях нормальное стечение обстоятельств не предполагает появления экономических выгод в виде увеличения собственного капитала. Вернее, даже исключает его.
Причем это же элементарно! Однако все сказанное почему-то забывается, когда речь заходит о неправильном взносе в УФ.
Итак, если дело дойдет до суда, то задача предприятия - огласить данное положение, выяснить согласие суда с ним (не забыть при этом процитировать упомянутое письмо ВХС), а затем, напомнив о сути ст. 469 ГК, поставить вопрос так:
обязано ли предприятие вернуть деньги, ошибочно поступившие ему в качестве взноса в УФ?
Получив на него утвердительный ответ (в чем мы не сомневаемся), с полным правом можно будет сделать вывод: доход при получении в УФ денежных средств, не оформленных надлежащим образом, не возник и возникнуть не мог, поскольку такой источник поступления денежных средств имеет своим следствием возникновение долговых обязательств.
В то же время мы еще раз убеждаемся, что документальному оформлению взносов в УФ нужно уделять самое пристальное внимание. Ведь при распределении ролей в налоговых спектаклях бумажки всегда получают у нас главные роли. Сделали бы сразу все правильно - не было бы этих проблем!
______________________________
* Приводим ч. 4 названной статьи:
"Решение общества об изменении размера уставного фонда вступает в силу со дня внесения этих изменений в Государственный реестр".
** См. Притыка Д. Н., Карабань В. Я., Ротань В. Г. Научно-практический комментарий к гражданскому законодательству Украины. В 4-х т.- Т. 1.- Киев Севастополь: Институт юридических исследований, 2000- С. 28.
*** Эта незаконная позиция выражена, например, в письме ГНАУ от 07.06.99г. N206/2/15- 1110 и в известном приказе ГНАУ от ЗО.12.99 г. N735.
**** См., например, письма Госкомпредпринимательства от 04.08.2000г. N2-222/2717, от 07.05.2001 г. N1-221/30270 и от 25.09.2001г. N22-222/5839, а также письмо Госкомпромполитики от 01.08.2000г. N01/1-2-363.
***** Речь идет о частном предприятии.
"Бухгалтер" N 33 (141), ноябрь (III) 2001 г.
Подписной индекс 74201