Договоры подряда:
Некоторые юридические и налоговые аспекты
Договоры подряда являются одним из наиболее распространенных видов хозяйственных договоров. Эти договоры регулируют практически все отношения в строительстве, выполнение всевозможных ремонтов, часть сферы услуг, включая аудит. Однако, оказание большинства услуг юридическая наука рассматривает, как самостоятельный вид хозяйственных отношений. Арбитражная практика относит к договорам подряда и переработку давальческого сырья (см., например, решение Высшего арбитражного суда Украины по делу N7/6-нг). На практике возникают значительные трудности с юридическим и бухгалтерским оформлением договоров подряда, особенно полученных результатов. Сейчас это актуально и потому, что проблемы с фиктивными фирмами, а значит и с возмещением уплаченного НДС, формированием валовых затрат часто возникают у налогоплательщиков как раз по договорам подряда (перечисление денег за различные ремонты, профилактические осмотры и т.п. ).
Существенные условия
договора подряда и судебная практика
Самое общее определение подряда можно найти в ст.332 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК ) - это договор по которому одна сторона (подрядчик ) обязуется выполнить на свой риск определенную работу по заданию другой стороны (заказчика ) ее или своими материалами, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Если углубиться в теорию, то это конценсуальный (для реализации договора достаточно его заключения ), двусторонний и платный договор. Большая часть сферы услуг договорами подряда не регулируется и составляет сейчас самостоятельный вид хозяйственных отношений. К существенным условиям договора подряда (без чего он считается незаключенным либо может быть признан недействительным) юридическая наука и действующее законодательство относят:
- Предмет договора - то, что заказчик хочет получить в результате выполнения подрядчиком условий договора (отремонтированное помещение, переработанное давальческое сырье и т.п. ). Вопреки распространенному ошибочному мнению предметом подряда не являются работы по его выполнению. Заказчика интересует только результат, который он готов принять и оплатить конечный продукт (распространенный сейчас в договорной практике термин ). Также этот вопрос решается и в п.1.4. ст.1 Закона Украины "О налоге на добавочную стоимость ", где речь идет о передаче результатов работ. По некоторым договорам такой предмет установлен действующим законодательством и может только конкретизироваться сторонами - капитальное строительство, научно-иследовательские работы (НИОКР ) и т.п. По некоторым видам подряда возможно поэтапное выполнение работ и соответственно создание промежуточного продукта. Порядок оплаты и приемки такого промежуточного продукта должно устанавливаться договором (может и действующим законодательством, например, т.н. процентовки в строительстве ).
- Цена - денежная сумма за выполненную работу (ее результат ), которую обязался заплатить заказчик. Устанавливается либо соглашением сторон без всяких ограничений, либо действующим законодательством (тарифы, прейскуранты). Согласно ст.334 ГК составление сметы по договорам подряда является обязательным. На практике по некоторым видам подряда цена устанавливается в виде калькуляции (медицинские, бытовые услуги ). Согласно ст. 334 ГК при значительном непредвиденном удорожании работ против сметы подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика, которые затем вправе отказаться от договора. Под своевременным предупреждением следует понимать предупреждение до начала выполнения тех работ, выполнение которых повлечет значительное превышение сметы (цены ). Если подрядчик этого не сделает и приступит к выполнению подорожавших работ без предупреждения заказчика, то подобное лишает подрядчика права требовать доплаты.
- Срок выполнения работ и представления конечного продукта - определение момента начала работ и момента представления их результатов заказчику. Практикуется установление промежуточных сроков (поэтапное выполнение работ ). Это дает возможность заказчику контролировать ход и качество выполняемых работ, а также ритмичное и обоснованное списание в затраты. Другие условия договоров подряда определяются желанием сторон и характером конкретной хозяйственной операции (гражданско-правового обязательства ) по которой они заключаются. Наиболее распространенная ошибка налоговых органов при подаче в суд исков о признании таких договоров недействительными - включение в состав существенных таких условий, которые существенными в действительности не являются. Обычно это касается отсутствия различных документов, составление которых не предусмотрено правилами налогового учета и действующим законодательством, например, отдельного соглашения о согласовании договорной цены (достаточно определения цены в самом договоре ). Избежать подобных ошибок налоговых органов можно, если в акте проверки указывать конкретный нормативный акт, где предусмотрено составление того или иного документа. При отсутствии такой ссылки требования проверяющих нельзя считать обоснованными и законными. Договоры подряда следует отличать от других сходных договоров (комиссии, трудовых контрактов, на оказание услуг и т.п. ). Существенную помощь в этом может оказать ГК, Кодекс законов о труде Украины (далее - КзоТ), где проведено разграничение между подрядом и сходными договорами. Данная проблема имеет сугубо практический аспект, т.к. связана с применением того или иного законодательства. Так, основанием для спора между фирмой-нерезидентом "А:" и украинским фармацевтическим предприятием "Л:" стало определение правовой природы заключенного между ними договора, который стороны подписали не дав ему никакого названия. Истец считал, что заключен договор о переработке его давальческого сырья (отношения подряда ) с последующей реализацией ответчиком изготовленных лекарств и перечислением полученных сумм истцу. Ответчик полагал, что для него это обычное приобретение сырья (купля-продажа ) для изготовления собственной продукции. Высший арбитражный суд Украины неоднократно рассматривал это дело. Наконец, с учетом данных таможенной декларации, платежных документов (деньги перечислялись за изготовленное лекарство, а не за сырье ) суд пришел к окончательному выводу о наличии договора на переработку давальческого сырья, а не купли-продажи (архив ВАСУ за 1997 г., дело N8/131 ). Стороны могли бы обойтись и без длительной тяжбы, правильно назвав свой договор и обосновав все ссылками на соответствующее законодательство.
Часть сферы услуг также не регулируется договорами подряда, т.к. в этой сфере зачастую не возникает реальный вещественный результат (конечный продукт ). Здесь целью договора является, как правило, потребление самих услуг - туризм, услуги связи, коммунальные услуги, медицина и т.п. Впрочем, ученые-правоведы допускают применение и тут по аналогии законодательства о подряде, если отсутствуют специальные нормы (нет соответствующего специального закона именно для данного вида услуг ).
Для определения существенных условий договора подряда значительный интерес представляет информационное письмо Высшего арбитражного суда Украины от 20.04.2001 г. N01-8/481. Здесь приводятся обстоятельства конкретного судебного дела по которому договор подряда признан незаключенным. К числу существенных условий договора подряда судебная практика относит - предмет, цена, срок исполнения. Долгое время спорным считалось отнесение к существенным условиям составление сметы (ст.334 ГК). Принимая постановление по упомянутому судебному спору ВАСУ указал на то, что отсутствие сметы означает отсутствие в договоре подряда объемов работ и цены, четкого определения предмета договора. Таким образом, составление сметы есть существенное условие договора подряда.
Оформление результатов
Значительные трудности возникают на практике при учете и оформлении результатов выполненных работ, предоставления услуг (подробнее см. "Вестник налоговой службы Украины", N41\99, стр.25 ). Во многом это определяется с одной стороны требованиями законодательства об обязательном документальном оформлении любой хозяйственной операции, с другой - отсутствием соответствующих форм и образцов документов. Документального подтверждения требуют также затраты относимые на валовые расходы. При этом согласно ч.4 п.5.3.9. ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий " речь идет только о тех документах, обязательность ведения и хранения которых "предусмотрена правилами ведения налогового учета". Согласно ст.336 ГК подрядчик при выполнении работ из материала заказчика обязан предоставить отчет об использовании этих материалов и остатки вернуть заказчику.
Рассмотрим проблему документального оформления на примере оказания услуг по предоставлению телефонной связи. Здесь при проверке необходимо документально подтвердить, что телефонные переговоры, оплачиваемые предприятием, связаны " с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг ) и охраной труда:" (п.п.5.2.1 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий ").
Самое общее определение услуг связи можно найти в ст.1 Закона Украины от 16.05.95 г. N160/95-ВР "О связи ". Услуга связи - продукт (результат ) деятельности оператора связи, направленная на удовлетворение потребностей потребителя. Как же оформить потребление и оплату этих услуг так, чтобы затраты можно было отнести на валовые расходы (в соответствии с разьяснениями ДПА по г.Киеву ):
- при аренде офиса - договор об услугах телефонной связи нужно переоформить на арендатора
- необходимо письменное распоряжение руководителя, обязывающее работника предприятия выполнить определенное задание, включающее и соответствующие телефоные переговоры, например, поиск потенциальных клиентов
- необходим письменный отчет вышеуказанного работника о проделанной работе с указанием того, с кем конкретно велись телефонные переговоры и их время (желательно все это фиксировать в отдельном журнале)
- необходимы платежные документы на оплату соответствующих телефонных разговоров. Действующее законодательство не предусматривает никаких исключений в части вышеуказанного оформления для мобильных телефонов, факсов, пейджеров, интернета и т.п.
Трудовые отношения или подряд?
Согласно п.5.6.1. ст.5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий " в валовые затраты на оплату труда включаются суммы, уплаченные, как работникам состоящим в трудовых отношениях с данным предприятием, так и тем, кто получил их по договорам подряда. В отличии от трудовых договоров, которые регулируются трудовым законодательством, отношения подряда, где подрядчиком также выступает обычный гражданин (физическое лицо ) - регулируются уже нормами не трудового, а гражданского права. Во многих случаях подрядчик может делать всю ту же работу, что делают и наемные работники - всевозможные разовые поручения, проведение исследований, подготовка аналитических материалов, ремонты, наладка, погрузка-разгрузка и т.п.
При этом заключение с гражданами именно договоров подряда, а не трудовых договоров создает для предприятия ряд практических преимуществ:
- оплачивается не потраченное работником время (табель учета ), а только конечный продукт (результат ) - если, конечно, он принят заказчиком
- Если
нет конечного продукта, предусмотренного договором, то при отсутствии вины заказчика - работа подрядчика вообще не оплачивается (ст.346 ГК )
- Не
ведется трудовая книжка
- Не оплачивается больничный лист, отпуск, декретные и т.п.
- Не нужно оформлять увольнение и нет связанных с этим расчетов
- Не действуют никакие многочисленные льготы, предусмотренные трудовым законодательством - пособия, компенсации, ограничения материальной ответственности за вред причиненный предприятию и т.п.
- Материальная ответственность подрядчика регулируется нормами не трудового, а гражданского права, т.е. действует принцип полного возмещения ущерба (ст.337, 440 ГК )
- С выполнением порученной работы прекращаются и всякие отношения между подрядчиком и предприятием-заказчиком. Однако, практикой заключения договоров подряда с гражданами не следует злоупотрелять, т.к. выполнение некоторых работ возможно только на основании трудового договора - там, где работа носит постоянный характер (секретарь, вахтер, программист-системщик, водитель и т.п. ).
Сергей Теньков,
Директор юридического департамент
Правовой центр "Профконсалтінг"