Бизнес-план - скорее расходы, чем НМА
Сегодня любое мало-мальски уважающее себя предприятие считает своим долгом завести какой-нибудь бизнес-план. Правда, самостоятельно его разрабатывать берутся далеко не все. Да в этом и нет нужды: идя навстречу пожеланиям клиентов, аудиторские и консалтинговые фирмы вполне освоились с производством этого заморского продукта. Однако после того как отпечатанный на хорошей бумаге и красиво переплетенный план ложится на стол директора, у бухгалтера возникает вполне естественный вопрос: как такой бизнес-план учитывать в бухгалтерском и налоговом учете?
Чтобы ответить на данный вопрос, нужно выяснить, что же бизнес-план собой представляет.
В нормативных актах министерств имеется несколько определений бизнес-плана (правда, некоторые из них являются узкоспециальными, разработанными для отдельных отраслей). На наш взгляд, наиболее удачное определение приведено в Методике составления бизнес-планов, утвержденной приказом Агентства по вопросам предупреждения банкротства предприятий и организаций от 21.04.97г. N56:
"Бизнес-план - это специфический плановый документ, в котором отражены организационнофинансовые мероприятия для обеспечения производства отдельных видов товаров, работ, услуг. План дает возможность определить перспективы развития будущего рынка сбыта, оценить затраты на изготовление и реализацию необходимой данному рынку продукции, определить ее потенциальную прибыльность. План должен также дать ответ: целесообразно ли осуществлять инвестирование производства с точки зрения самоокупаемости затрат".
В свое время в Украине действовало Положение о типовом бизнес-плане, утвержденное приказом ФГИУ от 26.05.94г. N301 (далее - Положение N301) и отмененное его же приказом от 15.08.97г. N 886. Несмотря на отмену, структура бизнес-плана, приведенная в этом документе, представляется нам весьма полезной. Приведем перечень разделов бизнес-плана, определенных в Положении N301:
"Юридический статус предприятия";
"Краткая историческая справка о деятельности предприятия";
"Характеристика продукции (услуг), производимой (предлагаемой к производству) предприятием, и рынков сбыта";
"Характеристика конкурентной среды";
"План маркетинговой деятельности";
"План производственной деятельности";
"Организационный план";
"План охраны окружающей среды";
"Финансовый план и программа инвестиций";
"Анализ возможных рисков и страхование";
"Выводы".
Отметим, что Основные требования к бизнес-плану (приложение к приказу ФГИУ от 15.08.97г. N 886) состоят из разделов, в большинстве своем аналогичных разделам Положения N 301. То есть структура бизнес-плана в связи с отменой Положения N301 изменений фактически не претерпела и вполне может быть использована для уяснения его сущности. Теперь посмотрим, чем является бизнес-план с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Начнем с версии о том, что бизнес-план - это нематериальный актив (НМА). Определение данного термина приведено в п. 4 П(С)БУ 8:
"Нематериальный актив- немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован* и содержится предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам".
Пункт 5 П(С)БУ 8 разделяет НМА на 7 групп: права пользования природными ресурсами, имуществом, права на знаки для товаров и услуг, права на объекты промышленной собственности, авторские и смежные с ними права, гудвил, прочие нематериальные активы.
В то же время в соответствии с п. 9 П(С)БУ 8 не признаются активами, а отражаются в составе расходов периода их осуществления, например, расходы на исследования**, расходы на подготовку и переподготовку кадров, расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке. Согласно п. 7 П(С)БУ 8 НМА может быть получен только в результате разработки***, а не исследований. Разработка же начинается после того, как проведены исследования.
Пункт 6 П(С)БУ 8 устанавливает некоторые дополнительные признаки, без которых объект не может быть признан НМА: стоимость объекта должна быть достоверно определяемой и должна существовать вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с использованием данного объекта.
Может ли выполнение договорных работ по разработке бизнес-плана завершиться для заказчика созданием НМА? Если исходить из дополнительных признаков, то бизнес-план вроде бы в это понятие вписывается.
Действительно, вероятность экономических выгод от внедрения бизнес-плана, несомненно, существует - иначе зачем его разрабатывать? Хотя не исключен вариант, что разработанный бизнес-план продемонстрирует предприятию как раз невыгодность (убыточность) производства предполагаемой продукции. Но отрицательный результат - тоже результат, и расходы, понесенные предприятием на разработку плана, могут оказаться мелочью по сравнению с теми убытками, которые оно могло бы понести, взявшись, допустим, за выпуск продукции, не пользующейся спросом. То есть такой план тоже приносит экономические выгоды, только не в виде непосредственного получения доходов, а в виде предотвращения убытков.
Что касается возможности достоверного определения стоимости бизнес-плана, то согласимся без длительных дискуссий, что его стоимость равна расходам предприятия на его самостоятельную разработку или стоимости, уплаченной исполнителю.
Но это всё - дополнительные признаки. А вот как быть с основными? Вернемся к вышеприведенному определению термина "нематериальный актив". Один из признаков НМА - возможность его "идентификации". Смысл последнего слова достаточно туманен. Если имеется в виду выделение (из всего нематериального) того, что можно хотя бы определить (в отличие от неких неопределяемых абстракций), то уже сам факт существования термина "бизнес-план" свидетельствует о его идентифицируемости. "За бортом" идентифицируемого остается тогда лишь то, на что и слов-то нет, плюс, может быть, какие-то общие, абстрактные понятия, приобретающие "идентифицируемый" смысл лишь в привязке к некоему носителю (то, что отличает лицензию или патент предприятия от лицензии или патента вообще либо от лицензирования).
Но если всё упростить и полагать идентифицируемым лишь то, что можно продать, то вот здесь бизнес-план может "не выдержать". Тогда придется признать, что он не может быть идентифицирован. Ведь разве можно продать бизнес-план? Теоретически, конечно, можно. Например, предприятию, выпускающему, (собирающемуся выпускать) аналогичную продукцию, если экономические и т. п. показатели покупателя каким-то чудом совпадают с соответствующими показателями продавца. Или - музею экономики Украины. Или конкурентам (не музея, понятно, а того, чей бизнес-план). Но в принципе получается, что при таком подходе бизнес-план по признаку идентификации бухгалтерскому определению НМА не удовлетворяет.****
А что же в учете налоговом? Закон О Прибыли определяет НМА как "объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщиков налога".
То есть в основе большинства НМА лежит интеллектуальная собственность. Напомним, что объектами права интеллектуальной собственности в соответствии со ст. 41 Закона "О собственности" являются
"произведения науки, литературы и искусства, открытия, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, рационализаторские предложения, знаки для товаров и услуг, результаты научно-исследовательских работ и другие результаты интеллектуального труда".
По нашему мнению, бизнес-план, являющийся сугубо плановым документом, отражающим технико-экономическое обоснование коммерческой деятельности на соответствующий период, вряд ли можно отнести к объектам интеллектуальной собственности, если только при его разработке не были использованы уникальные сведения, касающиеся перспектив развития предприятия (но это скорее исключение, чем правило).
Собственно, бизнес-план не так нов, как кажется. Планирование категория давно в законодательстве закрепленная. Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 20 Закона Украины "О предприятиях в Украине"
"предприятие (кроме казенного) самостоятельно планирует свою деятельность и определяет перспективы развития исходя из спроса на производимую продукцию, работы, услуги и из необходимости обеспечения производственного и социального развития предприятия, повышения доходов".
А госпредприятие самостоятельно составляет годовой финансовый план, который утверждается до 1 июля года, предшествующего планируемому, органом, уполномоченным управлять соответствующим госимуществом (п. 4 ст. 20 Закона).
Итак, принципиальной разницы между финпланом госпредприятия и бизнес-планом предприятия другой формы собственности нет. Фнкплан составная часть бизнес-плана. Розница может быть разве что в каких-нибудь современных "поворотах", когда бизнес-план включает в себя, например, некий бизнес-процесс (идею, технологию, разработку), который приведет в конечном итоге к научно-прикладному результату.***** Но финплан никто в качестве НМА не рассматривает...
Подводя итог вышеизложенному, мы приходим к выводу, что заказчик, получивший разработанный для него по договору бизнес-план, скорее всего, просто потребил работу (услугу). Ведь и бухучет, как было показано выше, "активно" этому не сопротивляется.
Данный вывод подтверждают и некоторые "официальные лица". Например, государственный налоговый инспектор ГНА в г. Киеве В. Говоруха приводит в своей консультации перечень услуг управленческого характера, куда включает и "разработку долго- и краткосрочных стратегий компаний и бизнес-планов"******.
Тот же вывод можно сделать из письма Госстроя от 05.06.97г. N 6/304 "Об определении расходов по составлению бизнес-планов", в котором, в частности, сообщается:
"В связи с тем что стоимость разработки бизнес-планов не предусмотрена расценками на проектные работы и не может быть определена по аналогии, она может определяться из расчета трудовых затрат".
То есть в строительстве разработка бизнес-планов считается частью проектной работы. И, следовательно, попадает вместе с другими расходами на строительство в первоначальную стоимость соответствующих объектов ОФ заказчика.
Еще одним (косвенным) подтверждением того, что бизнес-план не относится к НМА, является существование Перечня расходов на разведку (доразведку) и обустройство каких-либо запасов (месторождений) полезных ископаемых с соответствующими расходами на их разработку, включаемыми в отдельную группу расходов плательщика налога, подлежащих амортизации, утвержденного Постановлением КМУ от 04.02.98г. N 118. Среди прочего в п.6 Перечня включены
"расходы на разработку технико-экономических обоснований, бизнес-планов, договоров (контрактов), концессионных договоров на пользование недрами и т.п.".
Это значит, что расходы на разработку бизнес-планов являются расходами предприятия, связанными с подготовкой, организацией, ведением производства. Поэтому они могут быть включены в валовые затраты в соответствии с п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.
Не исключен и вариант отнесения вышеупомянутых расходов на валовые затраты по п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли - как расходов, связанных с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, если бизнес-план разрабатывается, например, с целью создания новых или усовершенствования старых материалов, приборов, систем или услуг до начала их серийного производства (говоря словами п. 4 П(С)БУ 8).
Причем согласно п/п. 5.4.2 научно-технические расходы относятся на валовые затраты независимо от того, привели они к увеличению доходов предприятия или нет, то есть допускается отрицательный результат. И как тут не вспомнить, что и согласно п. 9 П(С)БУ 8 не признаются в качестве НМА расходы на исследования, очень напоминающие расходы, связанные с научно-техническим обеспечением хоздеятельности предприятия.
В общем, бизнес - штука научно планируемая и валовозатратная.
____________________________________
* Ранее на этом месте стояли слова "(отделен от предприятия)", которые впоследствии были убраны приказом Минфина от 30.11.2000г. N304.
** "Исследования- запланированные предприятием исследования, проводимые им впервые с целью получения и понимания новых научных и технических знаний" (п. 4 П(С)БУ 8).
*** "Разработка - применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования" (п. 4 П(С)БУ 8).
**** Впрочем, такие НМА, как гуд вил, лицензии и т. п., тоже не всегда можно реализовать. Следовательно, термин "идентифицируемый актив" не однозначно подразумевает обязательную возможность продажи (см. определение в п. 4 П(С)БУ 19).
***** Напомним, что в соответствии с Законом "О научной и научно-практической деятельности"
"научно-прикладной результат - новое конструктивное или технологическое решение, экспериментальный образец, завершенное испытание, разработка, которые внедрены или могут быть внедрены в общественную практику".
****** См. "Налоговый, банковский, таможенный консультант" N 34/99, с.7.
"Бухгалтер" N 20 (128), июль (II) 2001 г.
Подписной индекс 74201