На грани фола и немножко за гранью: уход от РРО с помощью векселей;
полезные стороны бартера... при едином налоге
Рассмотренные ниже две ситуации "из разных песочниц" мы объединили в один материал по причине - ну, если не криминальности, то, по крайней мере, сомнительности некоторых моментов. Поэтому те читатели, которые решат применять их на практике, должны учитывать, что это может привести к судебному разбирательству, в ходе которого необходимо будет "грамотно" убедить в правоте своих действий судью (если до этого не смогли инспектора). В общем, помните классиков: "Спасение утопающих - дело рук самих утопающих".
I. Вексель - "лекарство" от РРО?
Допустим, за отпущенные товары покупатель выдал простой вексель собственной эмиссии и теперь предлагает погасить его путем оплаты наличными в кассу. Не будет ли такой расчет нарушением законодательства, если у продавца нет РРО, и - коль все-таки будет - чем подобное нарушение ему грозит?
Размышления на эту тему начнем с того, что в этом году вышел Закон "Об обращении векселей в Украине" от 05.04.2001 г. N 2374-III, согласно абзацу третьему ст. 4 которого
"условие относительно проведения расчетов с применением векселей обязательно отражается в соответствующем договоре. В случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства относительно платежа по данному договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю".*
Таким образом, говоря языком вексельного законодательства, раз "то" обязательство прекратилось, то расчет по нему считается завершенным, причем произведен был данный расчет не деньгами, а векселем. По крайней мере, так это можно трактовать для неналоговых целей (в том числе для целей Закона об РРО).**
Изложенная норма дает некоторые шансы произвести прием денег в кассу без РРО (разумеется, если в договоре указано, что расчет за товары (работы, услуги) производится с использованием векселя). Дело в том, что согласно ст. 1 Закона "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 01.06.2000 г. N 1776-III сфера применения РРО ограничивается наличными и отдельными видами безналичных расчетов (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) "при продаже товаров (предоставлении услуг)". Расчет же векселем не вписывается ни в наличные, ни в безналичные. Таким образом, на первом этапе при вексельной форме расчета (получении векселя) РРО не требуется.
Следующий этап - оплата векселя наличными*** в "продавцовую" кассу. Здесь "хозяину кассы" следует утверждать, что получение наличных на этом этапе связано исключительно с векселем, то есть произошло при погашении (или продаже) векселя, а не "при продаже товаров" (как указано в ст. 1 Закона об РРО). Следовательно, РРО опять-таки не нужен!
Однако проверяющие могут утверждать, что на данном этапе уже вексель является "товаром" в понимании Закона об РРО. А поскольку определения термина "товар" в самом Законе об РРО нет, налоговики, скорее всего, воспользуются аналогией и возьмут это определение из п. 1.6 Закона О Прибыли. Согласно данному пункту, напомним, в "товары" попадают и ценные бумаги, используемые в любых операциях, кроме их выпуска (эмиссии) и погашения.
Заметим, что на рассматриваемой стадии вексель можно как погасить (совершить "платеж по векселю"), так и продать-выкупить (совершить "платеж за вексель"). Причем в первом случае вексель "товаром" не является однозначно, а во втором - вроде бы в эту категорию попадает (исходя из терминологии Закона О Прибыли).
Разумеется, было бы неплохо убедить инспектора в том, что налоговое определение товара - для РРО не годится, и указать ему, например, на существование ст. 15 Таможенного кодекса, согласно которой
"под "товарами" [понимается] любая перемещаемая через таможенную границу Украины продукция, в том числе продукция, на которую распространяются права интеллектуальной собственности, услуги, работы, являющиеся объектом купли-продажи или обмена".
Если исходить из данной нормы, то вексель, как видите, в понятие "товары" вообще ни при каких операциях не вписывается. Эту мысль подтверждает Перечень товаров ТН ВЭД, где векселями и не пахнет.
Скажем честно, сориентировать налоговиков именно на "таможенное" определение будет, видимо, непросто. Поэтому безопаснее, с этой точки зрения, не выкупать вексель, а именно погашать - для пущего безРРОшного эффекта. Тогда можно говорить, что на этом этапе никакой продажи "товара" (в данном случае - векселя) за "нал" не происходит, а осуществляется погашение ценной бумаги (векселя), которая "товаром" здесь стопроцентно не является хоть по Таможенному кодексу, хоть по Закону О Прибыли.
Факт погашения желательно подтвердить документально. Это может быть ксерокопия векселя со штампиком "погашено", сопровождаемым для солидности росписью директора или главбуха векселедателя либо векселедержателя, акт предъявления векселя к погашению и т. п. Никаких индоссаментов при этом на векселе ставить не нужно!
Кстати, напомним, что существует фискальное разъяснение Профессиональной ассоциации регистраторов и депозитариев от 25.01.2001 г. N 01-03/28, из которого следует, что операции по продаже (не погашению!) ЦБ за "наличку" требуют применения РРО (правда, в этом письме говорится только о торговцах ЦБ и при этом их деятельность названа не торговлей, а предоставлением услуг). В рассматриваемой нами ситуации это еще один аргумент в пользу погашения, а не продажи векселя.
Главный же скользкий момент, возникающий в такой ситуации, связан не столько с РРО, сколько с нарушением норм ст. 6 упомянутого в самом начале вексельного Закона, согласно которой
"платеж по векселю на территории Украины осуществляется только в безналичной форме".
В общем случае это ограничение (и "Бухгалтер" уже не раз об этом писал) легко обойти, если заменить погашение векселя его выкупом за наличные.**** Однако в без РРОшной ситуации этот путь, как мы выяснили, достаточно опасен.
Ну а чем грозит наличное погашение векселя? Сам по себе "вексельный" Закон никаких спецсанкций за это не предусматривает (в ст. 6, в отличие от ст. 4, даже нет стандартной нормы о том, что лица, виновные в нарушении требований данной статьи, "несут ответственность согласно закону").
Таким образом, максимум, что грозит сторонам за платеж по векселю наличными,- это признание данной операции недействительной по ст. 48 ГК.***** Но , во-первых, признать операцию недействительной может только суд, а во-вторых, следствием этого признания является всего-навсего реституция, то есть возврат сторонами друг другу всего полученного по такой операции: векселя и " налички". Поэтому на практике подобный исход событий и достаточно маловероятен , и вроде как безопасен.
И уж во всяком случае факт незаконности платежа по векселю никак не соотносится с (не)законностью расчета без РРО!
Но вот у другой стороны - покупателя, погашающего вексель наличными,возможны иные проблемы - связанные с налогообложением.
Хотя и при их решениии можно отбиваться. Ведь, как ни крути, первое событие, дающее право покупателю на валовые затраты и налоговый кредит по товару, давно уже произошло - еще при его, товара, оприходовании. Относительно же незаконности расчета за него - можно бороться, заявляя, что это - уже нюансы второго события.
В общем, решайте сами, что для вас (и покупателя!) в конкретной ситуации важнее.
Можно, конечно, рискнуть и осуществить продажу (выкуп) векселя, чтобы соблюсти нормы ст. 6 "вексельного" Закона, но уж тогда придется непоколебимо стоять на том, что вексель для целей Закона об РРО никогда не является товаром (см. выше) и что упомянутое разъяснение от 25.01.2001г. в данном случае ни при чем (так как у продавца, дескать, нет статуса торговца ЦБ). Но этот путь к "без РРО" кажется нам еще более тернистым.
А может, дешевле обойдется поставить-такм кассовый аппарат?..
Еще один интересный момент (правда, с отступлением от нашей ситуации). Вексель плательщику (векселедателю или акцептанту) может предъявить любое лицо, имеющее такое право. То есть это не обязательно должен быть продавец товаров (работ, услуг), поскольку вексель может быть передан ( проиндоссирован ) продавцом другим лицам и двигаться дальше (знакомые с "безналоговым треугольником" уже всё поняли), пока не вернется к плательщику. В случае, когда вексель погашается наличными в кассу векселедержателя (уже - не продавца товаров), безРРОшный расчет еще более очевиден, так как те товары ( работы, услуги), под которые выписывался вексель, последний векселедержатель явно никому не продавал. А рассматривать вексель как "товар" на этапе погашения - не под силу даже Закону О Прибыли...
Таким образом, в свете изложенного мы склоняемся к тому, что когда наличными производится погашение векселя, можно рискнуть не применять РРО.
К сожалению, при этом сложно будет доказать, что на сферу действия Закона об РРО распространяется Закон N 2181-III с его правилом о конфликте интересов, которое в данной ситуации значительно упростило бы процесс доказывания безРРОшности. Хотя определенная надежда и тут все-таки есть, ведь распространили же налоговики нормы Закона N 2181-III о списании финсанкций и на санкции по РРО. Да и основные возможные неприятности (см. выше) связаныто именно с налогами!
II. Бартер для "единоналожников" - не только вреден, но и полезен?
Чем там (I) - закончили, тем тут (II) - начнем.
Обширное поле для использования правила о конфликте интересов представляют собой операции, в которых первое событие происходит еще в бытность предприятия "единоналожником ", а второе - после возврата на общую систему.
Дело в том, что ни в Указе Президента N 746/99 (далее - Указ), ни в Законах О Прибыли и об НДС никаких специальных положений по обложению подобных "переходных" операций нет. Это дает возможность неоднозначного толкования законодательства, что, в свою очередь, является условием для применения п/п. 4.4.1.
Наш журнал уже неоднократно обращался к этим неурегулированным вопросам. Возьмем, к примеру, ситуацию, когда в период "единоналожия" предприятие осуществляет отгрузку, а после возврата с ЕН получает встречный товар (при бартерном договоре) или деньги ( при купле-продаже). Исходя из нефискальной трактовки действующих норм ни единый налог, ни налог на прибыль по такой операции уплачиваться не должны: ведь до перехода на общую систему денежных, поступлений по ней (объекта обложения ЕН) не было, а после - отсутствует "первое событие" (момент возникновения валовых доходов для налога на прибыль).
Так что с опорой на п/п. 4.4.1 есть определенные шансы отстоять необложение таких операций.
Следует иметь в виду, что ГНАУ уже издала ряд фискальных разъяснений по поводу возвращения блудных "единоналожных" сыновей в лоно общего налогообложения.
Из самых последних "перлов" особой фискально-стью выделяется раздел III Методических рекомендаций по администрированию единого налога, уплачиваемого субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами при применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, доведенных письмом ГНАУ от 15.05.2001 г. N 6153/7/15-1317. Там, в частности, сказано:
"В случае выявления у плательщиков единого налога проведения бартерных сделок необходимо перевести таких плательщиков на общую систему налогообложения со следующего отчетного периода (квартала). При этом сумма бартерной сделки облагается налогом согласно Закону Украины от 22.05.97 N283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями).******
Плательщик единого налога, получивший сумму аванса от заключенной сделки и уплативший соответствующую сумму единого налога, при переходе на общую систему налогообложения должен включить указанную сумму аванса в валовой доход и подать заявление в орган государственной налоговой службы об уменьшении общей суммы единого налога на сумму налога, начисленного на сумму аванса".*******
Совершенно очевидно, что требование первого абзаца процитированного фрагмента (об обложении всех этапов бартерной сделки по Закону О Прибыли) не имеет под собой сколько-нибудь законных оснований. Речь здесь может идти максимум о распространении норм Закона О Прибыли на вторую операцию, да и то - если она происходит не до, а после возвращения на общую систему налогообложения.
Ведь согласно ст. 6 Указа "единоналожник" не является плательщиком налога на прибыль, причем на протяжении всего периода "единоналожия" вплоть до даты возвращения. И задним числом записать его в плательщики налога на прибыль никто не имеет права. Поэтому облагать налогом на прибыль операции периода "единоналожия" - нехорошо.
Тс же соображения вполне применимы и ко второму абзацу процитированного фрагмента. Здесь, кстати, можно обратить внимание еще на один момент. Статья 3 Указа устанавливает, что объектом обложения ЕН является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), а определение выручки от реализации дано в ст. 1 Указа:
"Выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)".
Из данного определения отнюдь не следует, что для обложения ЕН обе операции по продаже (н отгрузка, и оплата) должны приходиться на период " единоналожия". Напротив, для возникновения объекта обложения единым налогом необходимо и достаточно только одного из двух событий - денежной оплаты. И никакой привязки ко второму событию - отгрузке! Если же пойти в рассуждениях по пути ГНАУ дальше, то получится, что единый налог вообще должен уплачиваться не "по деньгам", а "по второму событию". В общем, всё это очень некорректно.
Хотя Методрекомендациями охвачены далеко не все "возвратные" ситуации, то, что охвачено,- истолковано налоговиками явно фискально. А ведь правило о конфликте интересов требует все законодательные "непонятки" трактовать в пользу плательщиков.
Теперь попробуем представить в виде таблицы иное, нефискальное, видение обложения различных "переходных" операций, основанное, заметьте, на буквальном прочтении законов. Еще раз подчеркиваем: мы исходили из правила о конфликте интересов, то есть все неурегулированные моменты трактовали в нашу пользу.
Как видите, при нефискальном подходе (в свете п/п. 4.4.1 Закона N2181-III) наиболее предпочтительными "переходными" вариантами для самых смелых будут 1"б", 2"а" и 3"а" (особенно если ЕН уплачивался по 10%-ной ставке).
Не столь смелые могут выбрать "меньшее из зол", то есть обложить переходную операцию по более выгодному (с минимальными налогами) варианту, а затем отстаивать правильность своих действий, опираясь на тот же п/п. 4.4.1.
Ну а самые осторожные, видимо, предпочтут вариант 2"а", но без проведения зачета - тогда по истечении срока исковой давности встречные задолженности спишутся на валовые доходы и затраты.
И еще раз напоминаем о наличии фискальных разъяснений ГНАУ. С их точки зрения все изложенные варианты - на грани, а то и за гранью фола. Поэтому если вы не готовы судиться, уплачивайте все налоги, какие прикажет инспектор, и спите спокойно. Это - писано не для вас.********
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Вид ¦ ¦ Налог ¦ НДС ¦ ¦
¦ N ¦ договора, ¦ЕН¦ на +-----------------------¦ ¦
¦п/п¦содержание и ¦ ¦прибыль ¦ 10 % ¦ 6 % ¦ Примечание ¦
¦ ¦ сроки ¦ ¦ +------------+----------¦ ¦
¦ ¦ проведения ¦ ¦ ¦"до"*¦"пос- ¦"до"¦"пос-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ле"* ¦ ¦ле" ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------+------------------¦
¦ 1 ¦Купля-продажа ¦Здесь и далее ¦
¦ +-----------------------------------------------------¦рассмотрены стан- ¦
¦ ¦а) оплата-"до", ¦+ ¦ - ¦ - ¦ - ¦ НО ¦ - ¦дартные случаи, ¦
¦ ¦ отгрузка - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦когда НДС уплачи- ¦
¦ ¦ "после" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦вается по первому ¦
¦ +-----------------+--+--------+-----+------+----+-----¦событию и когда ¦
¦ ¦б)отгрузка-"до", ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦ НО ¦ - ¦бывший "10%-них" ¦
¦ ¦оплата-"после" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сразу при перехо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦де становится ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦плательщиком НДС ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦Купля-продажа, п ревратившаяся "после" (п осредством проведения зачета) ¦
¦ ¦ в бартер ¦
¦ +------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦а)отгрузка-"до" ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦ НО ¦ - ¦Налоговые обяза- ¦
¦ ¦встречная постав-¦ ¦ (ВЗ) ¦ ¦(НК**)¦ ¦(НК) ¦тельства по НДС ¦
¦ ¦ка (оприходова- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦после зачета ¦
¦ ¦ние) - "до" или ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦бывшему "6%-нику" ¦
¦ ¦"после" и зачет -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦придется пересчи- ¦
¦ ¦ "после" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦тать в обычных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ценах. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Есле зачет не ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦производить, то ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ЕН и налога на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦прибыль даже при ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦фискальном подхо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦де не будет (по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦крайней мере, до ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦истечения срока ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦исковой давности) ¦
¦ +-----------------+--+--------+-----+------+----+-----+------------------¦
¦ ¦б)оприходование- ¦- ¦ + ¦ - ¦ НО ¦ - ¦ НО ¦По дате зачета - ¦
¦ ¦"до", встречная ¦ ¦(по дате¦ ¦ ¦(НК)¦ ¦перерасчет налогов¦
¦ ¦отгрузка и зачет-¦ ¦отгруз- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по обычным ценам ¦
¦ ¦ "после" ¦ ¦ ки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Бартер ¦
¦ +------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦а)отгрузка-"до", ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦ НО ¦ - ¦ ¦
¦ ¦оприходование - ¦ ¦ (ВЗ) ¦ ¦ (НК) ¦ ¦ (НК)¦ ¦
¦ ¦ "после" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------+--+--------+-----+------+----+-----+------------------¦
¦ ¦б)оприходование- ¦- ¦ + ¦ - ¦ НО ¦ НО ¦ - ¦Налоговики могут ¦
¦ ¦ "до", ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (НК)¦потребовать отра- ¦
¦ ¦отгрузка-"после" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦зить валовые дохо-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ды и налоговые ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦обязательства по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦НДС (касается ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"10%-ника") сразу ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦при переходе на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦обычную систему, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не дожидаясь от- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦грузки. Хоть это ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и более фискаль- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦но, но все же ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦больше увязывается¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦с нормами Законов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦О Прибыли и ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ об НДС, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦так как там для ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦бартера всегда ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦действует прин- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦цип первого собы- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тия ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* "До" означает, что событие происходит еще при "единоналожии"; "после" уже при нахождении на общей системе.
** Если встречная поставка (оприходование) - "после".
___________________________________
* Отметим, что данная мысль раньше тоже звучала - например, в п.8 гл. 1 разд. 7 Положения об операциях банков с векселями. К аналогичным выводам приходили и авторы специальных исследований на вексельную тему. Теперь же это "окончательно" узаконили, официально распространив на всех участников вексельного обращения.
** Для налоговых целей все это может трактоваться не так однозначно.
*** В свете "трехтысячного" ограничения наличных расчетов хотим напомнить, что погашение векселя не в полной сумме, а по частям - вполне законно (см. ст. 39 Унифицированного закона о переводных векселях и простых векселях).
**** Так как формулировка в ст. 6 вексельного Закона "платеж по..." явно подразумевает операцию погашения, а не выкупа (индоссамента) векселя.
***** Хотя - по большому счету - незаконна не сама сделка, а расчет по ней.
С другой же стороны, не исключаем, что налоговики попытаются притянуть сюда не только ст. 48 ГК, но и ст. 49 (его же) - чтобы взыскать в бюджет всю сумму платежа. Любят они это делать, ссылаясь на п.11 ст. 10 Закона о госналогслужбе. Нам такой подход представляется незаконным, а необходимая (для "притягивания" ст. 49) "заведомая противность" сделки госинтересам недоказуемой.
Впрочем, спасибо, что они не тянут сюда еще и Уголовный кодекс (например, ст. 165 действующего УК или 364 нового).
****** Есть мнение, что в случае проведения юрлицом-единоналожником бартерных операций существует опасность также и уголовных последствий этих действий (по все той же ст. 165 действующего УК или ст. 364 нового УК).
******* Изложенное в этом абзаце почти дословно переписано из п. 4.1 письма ГНАУ от 20.04.2001г. N5237/7/15-0117.
******** Речь и о II, и о I.
"Бухгалтер" N 20 (128), июль (II) 2001 г.
Подписной индекс 74201