Последствия самостоятельного выявления завышенного
налогового кредита, не вызвавшего недоплаты;
последствия недоплаты авансовых взносов по налогу на прибыль
ВОПРОС: 1. Мы обнаружили, что в декларации по НДС за прошлый месяц допущена ошибка: некоторые суммы необоснованно отнесены в состав налогового кредита. Однако НДС за тот же месяц даже с учетом ошибки составляет отрицательную величину. Применят ли к нам пеню и финансовые санкции, если мы представим в ГНИ уточненную декларацию?
И что будет, если данную ошибку обнаружит инспектор в ходе документальной проверки?
2. Наше предприятие неправильно рассчитало размер авансовых взносов по налогу на прибыль за прошлый месяц, недоплатив, таким образом, значительные суммы. Могут ли налоговики взыскать их и применить к нам финансовые санкции?
ОТВЕТ: 1. Ответственность за неправильное начисление или несвоевременную уплату налога установлена в ст. 16 к 17 Закона "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон). В целом ситуацию с экономическими наказаниями можно представить в следующем виде.
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ Подпункт ¦ Вид ¦ Основание для применения ¦ База для ¦
¦ Закона ¦ наказания ¦ наказания ¦ расчета пени ¦
¦ ¦ ¦ ¦ или финансовых ¦
¦ ¦ ¦ ¦ санкций ¦
+-----------+-------------+----------------------------+----------------¦
¦ 16.1.1 ¦ Пеня ¦ Несвоевременная уплата ¦ Сумма ¦
¦ ¦ ¦ согласованных налоговых ¦ налогового ¦
¦ ¦ ¦ обязательств ¦ долга ¦
+-----------+-------------+----------------------------+----------------¦
¦ 17.1.3 и ¦ Штраф ¦ Неправильное начисление ¦Сумма недоплаты ¦
¦ 17.1.4 ¦ ¦ налоговых обязательств ¦ ¦
+-----------¦ +----------------------------+----------------¦
¦ 17.1.6 ¦ ¦Декларирование недооцененных¦ - " - ¦
¦ ¦ ¦ объектов налогообложения ¦ ¦
+-----------¦ +----------------------------+----------------¦
¦ 17.1.7 ¦ ¦ Несвоевременная уплата ¦ Согласованная ¦
¦ ¦ ¦ согласованных налоговых ¦сумма налоговых ¦
¦ ¦ ¦ обязательств ¦ обязательств ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Само собой, если правовые основания шля применения санкций или пени (графа 3 таблицы) отсутствуют и/или если отсутствует база для их расчета (графа 4), то бояться нечего.
Начнем с оснований для начисления пени и штрафа. Как видно из третьей графы таблицы, основания для применения большинства санкций так или иначе увязываются с налоговым обязательством плательщика. А что представляет собой налоговое обязательство? Согласно п. 1.2 Закона это обязательство плательщика уплатить в бюджет денежные средства. Однако в случае уменьшения бюджетного возмещения (как это имеет место в вашей ситуации) данная обязанность (уплатить в бюджет) у налогоплательщика не возникает. Напротив, в вашем случае за бюджетом сохраняется обязанность возвратить вам сумму бюджетного возмещения.
То есть отсутствует факт доначисления или несвоевременной уплаты налоговых обязательств. Потому применение штрафных санкций и пени согласно п/п. 16.1.1, 17.1.3, 17.1.4 и 17.1.7 - невозможно в принципе.
Остается еще п/п. 17.1.6, который устанавливает ответственность за декларирование недооцененных объектов налогообложения. По нашему мнению, этот подпункт вообще не имеет никакого отношения к НДС. Писался он, скорее всего, под те налоги, которые рассчитываются от стоимости или других количественных показателей имущества (например, налог с владельцев транспортных средств или налог на землю). Именно в этих случаях возможна "недооценка объекта налогообложения", в то время как в отношении НДС или, к примеру, налога на прибыль принято говорить непосредственно о занижении налогового обязательства .
Правда, некоторые специалисты склонны трактовать п/п. 17.1.6 максимально широко и распространять его действие на любые налоги. Если к вам на проверку заявятся сторонники такого подхода, вы легко распознаете их по фразе: " Завысил бюджетное возмещение - значит, занизил, то есть недооценил, объект налогообложения". Впрочем, и их можно урезонить, напомнив о ст. 3 Закона об НДС. Что там написано об объекте налогообложения? Кажется, операции по продаже и ввозу товаров (работ, услуг)? И какое же они имеют отношение к завышению налогового кредита?
Можно еще поговорить о базе для применения штрафных санкций. Как показано выше, согласованные налоговые обязательства, а значит, и налоговый долг в рассматриваемой ситуации отсутствуют. Следовательно, применить пеню или штраф за несвоевременность возможным не представляется.
То же касается и недоплаты. Ведь даже в самом фискальном понимании недоплата - это разница между налоговыми обязательствами, определенными по результатам проверки, и налоговыми обязательствами, указанными в декларации. То есть нет налоговых обязательств - нет и недоплаты.
Вывод: в вашем случае для начисления санкций нет ни оснований, ни базы для расчета.
По тем же причинам (нет ни занижения налогового обязательства, ни недоплаты) к плательщику, самостоятельно исправившему ошибку, не применяются положения насчет погашения недоплаты и 10%-ного штрафа из п. 17. 2 Закона:
"В случае если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства, а также самостоятельно погашает сумму недоплаты и штраф в размере десяти процентов суммы такой недоплаты, штрафы, определенные подпунктами 17.1.2-17.1. 7 пункта 17.1 настоящей статьи, а также административные штрафы, которые в соответствии с законодательством налагаются на плательщика налогов (его должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не применяются".
Не применяются здесь и положения части 2 ст. 17 Указа Президента от 07.08 .98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении":
"В случае если по результатам проверки выявляется факт завышения суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой декларации, сумма такого завышения считается суммой налогового обязательства, сокрытой от налогообложения. Если вследствие такого завышения получено бюджетное возмещение, плательщик налога признается уклоняющимся от налогообложения и к нему применяются санкции в соответствии с законодательством".
Ведь применение предусмотренных в этом фрагменте санкций возможно лишь как следствие проверки плательщика контролирующими органами. В вашем же случае имеет место самостоятельное доначисление сумм налога.
А что же будет, если налогоплательщик не сообщит в ГНИ о сумме ошибки и дождется налоговой проверки? Похоже, налоговики сами еще не определились, как использовать норму Указа. Покамест ГНАУ в своих нормативах, не вдаваясь в комментарии, ограничивается цитированием ст. 17 Указа - см., например, п.9 Инструкции о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы (далее- Инструкция).
Не исключено, что если данный вопрос возникнет на практике, проверяющие, не мудрствуя лукаво, сочтут суммы завышенного бюджетного возмещения тем самым налоговым обязательством, которое согласно Закону можно доначислить и, соответственно, обложить штрафами.
С таким подходом, по нашему мнению, можно и нужно спорить. В качестве аргументов предлагаем следующие:
во-первых, можно утверждать, что Закон - как более свежий и юридически более сильный, чем Указ, нормативный акт - дал новую трактовку понятия "налоговое обязательство". Поэтому положения Указа, противоречащие Закону, следует считать устаревшими и не применять в соответствии с п. 19.6 Закона;
во-вторых можно обратить внимание проверяющих на то, что новая Инструкция не оговаривает наложение финансовых санкций за один лишь факт завышения бюджетного возмещения, в отличие от своей предшественницы, которая, напротив, их предусматривала. За что, кстати, подвергалась справедливой критике, втом числе на страницах "Бухгалтера". Ну а поскольку ст. 17 Указа тоже не требует налагать санкции за завышение бюджетного возмещения, не полученного плательщиком, можно говорить о долгожданном приведении текста Инструкции в соответствие с требованиями законодательства.
То есть сейчас правовые основания для применения штрафных санкций отсутствуют.
И потом, наказать предприятие за несвоевременную уплату налога невозможно в любом случае, поскольку налоговые обязательства перед бюджетом будут считаться согласованными лишь после получения налогового уведомления (или завершения процесса обжалования оного). А базой для штрафов за неправильное начисление налоговых обязательств, напомним, являются суммы недоплаты, которую можно трактовать гораздо менее фискально, чем хочется налоговикам.
Итак, бороться можно. И ваши шансы здесь - очень неплохие. Впрочем, если вы предпочитаете осторожность, то лучше будет заявить о своих ошибках самостоятельно - во избежание ненужных конфликтов с налоговиками.
Напоследок - о грустном: с должностных лиц вашего предприятия за нарушение правил ведения налогового учета взыщут админштраф в размере от 85 до 170 грн. (см. п. 11 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине"). С этим ничего не поделаешь. Видно, карма у них такая...
2. Ваши перспективы следует признать весьма обнадеживающими.
Выражаясь фигурально, в вопросе уплаты авансовых взносов у плательщиков имеется несколько степеней защиты. Обусловлены они прежде всего новациями, которые привнесены в правовой режим уплаты авансовых взносов Законом "О порядке погашения..." (опять-таки далее - Закон).
В частности, Закон пересмотрел основания для начисления пени, которая ранее представляла наибольшую опасность при неуплате авансовых взносов. Теперь, даже если налоговикам взбредет в голову проверить правильность расчета авансов, пеня вам грозит вряд ли.
Причина в том, что налоговое обязательство становится согласованным только по окончании проверки, причем плательщику дается еще 10 дней на самостоятельную его уплату. И лишь на 11 - й день такое согласованное налоговое обязательство - "по совокупности" 16.1.2 "б" и 5.3.1 - может стать базой для начисления пени. Но за это время вполне можно уплатить недоплаченные авансовые суммы, если вы еще не сделали это в ходе уплаты налога на прибыль за квартал.*
То же касается и штрафов за несвоевременность уплаты (п/п.17.1.7 Закона).
Перейдем к штрафам за неправильное начисление налога. Данные штрафы (п/п. 17.1.3 и 17.1.6) "завязаны" на факте представления налоговой декларации. К примеру, 25%-ный штраф (п/п. 17.1.3) возможен в случае занижена" налоговых обязательств, заявленных в налоговой декларации (см. п/п. 4.2.2 "б"). Та же история - и с 50%-ным штрафом (п/п. 17.1.6): он налагается за декларирование "переоцененных или недооцененных" объектов налогообложения.
Ключевой вопрос: можно ли считать уведомление о результатах расчета авансового взноса налоговой декларацией? Некоторые опасения в этом плане внушает определение налоговой декларации в п. 1.11 ("документ <...> на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога <...>") - в сочетании с п/п. 4.1.4 "а" Закона:
"4.1.4. Налоговые декларации представляются за базовый налоговый ( отчетный) период, равный:
а) календарному месяцу (в там числе при уплате месячных авансовых взносов),- в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца".
Указанный фрагмент давал основания предполагать, что за ошибку в расчете авансовых взносов будут штрафовать так же, как и за яеначисление налога по декларации.
В настоящее время, однако, существуют свидетельства того, что сама ГНАУ рассудила по-иному. Если заглянуть в ее "методичку" по срокам представления деклараций и срокам уплаты различных налогов (приложение к письму от 17.05. 2001г. N 19-1318), то выяснится, что там рассматриваются лишь 4 квартальных срока представления декларации по налогу на прибыль. Отсюда следует, что уведомления о результатах расчета авансового взноса, по мнению ГНАУ, статуса налоговых деклараций не имеют.
Данный подход, безусловно, вам на руку. Получается, что занизить сумму налогового обязательства по итогам месяца просто невозможно: ведь эта сумма отражается только в расчете авансового взноса, который декларацией не является. Следовательно, доначислить такое обязательство и взыскать причитающиеся штрафы - нельзя.**
Возможно, вам покажется не слишком убедительным аргумент в виде письма ГНАУ - при живом-то Законе. Если он не впечатлит и проверяющих, то напомните им следующее.
Пункт 19.6 Закона, установив, как уже говорилось, что законы и другие нормативные акты применяются в части, данному Закону не противоречащей, отменил или изменил ряд статей Закона О Прибыли, но вот его п. 16.7 оставил без изменений. Это свидетельствует о том, что законодатель не счел данный пункт противоречащим новому Закону. Что ж, напомним его:
"Штрафные санкции за отклонение размеров уплаченных авансовых взносов от размеров взносов, пересчитанных по итогам отчетного квартала, не применяются".
На этом основании вы сможете отвергать саму мысль о штрафных санкциях за авансовые взносы. Подробнее о том, как это делать,- см. "Бухгалтер" N 23'2000, с. 24-25. Мысли, высказанные в той публикации, сохранили актуальность и по сей день.
____________________________
* Кстати, у нас вообще есть серьезные сомнения втом, что налоговое обязательство будет доначислено. Но об этом - дальше.
** Мы считаем, что по той же причине здесь не применим и 5%-ный штраф, предусмотренный в п/п. 17.1.4 Закона.
"Бухгалтер" N 20 (128), июль (II) 2001 г.
Подписной индекс 74201