О проблемах, связанных со взносом арендованного
имущества в совместную деятельность
или в уставный фонд
Ситуация
Предприятия заключают договор о совместной деятельности (СД). Один из участников желает внести в качестве своего вкладов СД оборудование, которое арендуется им у стороннего предприятия, то есть не является собственностью этого участника.
Допустимо ли это в свете действующего законодательства?
Если да, то каким образом оформить передачу участником такого взноса и как определить его сумму?
Нормативная база
По нашему мнению, данный вопрос регулируется по преимуществу двумя актами законодательства: Гражданским кодексом и Законом "Об инвестиционной деятельности" от 18.09.91 г. N 1560-XII (далее - Закон N 1560).
При чем здесь, спросите, инвестиционная деятельность? Да при том, что в ст. 2 Закона N 1560 такая деятельность определяется как совокупность практических действий граждан, юридических лиц и государства по реализации инвестиций, а согласно ст. 1 того же Закона
"инвестициями являются все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, которые вносятся в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой образуется прибыль (доход) или достигается социальный эффект".
Исходя из этих норм взнос в СД есть не что иное, как инвестиция.
Данный вывод находит прямое подтверждение в п. 4 разъяснения ВАС от 28.04.95г. N02-5/302 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с заключением и исполнением договоров о совместной деятельности".
"Совместная деятельность может также осуществляться путем инвестирования в соответствии с Законом Украины "Об инвестиционной деятельности" и Законом Украины "О режиме иностранного инвестирования"*.
Виды взносов
Посмотрим, какие же виды взносов в СД допускает законодательство. В соответствии со ст. 432 ГК в СД можно вносить "деньги или другое имущество либо трудовое участие". Выбор, как видите, небогатый.
Однако п. 7.1 упомянутого разъяснения ВАС определяет круг объектов, которые могут служить СД-взносами, более широко. В дополнение к названным в ст. 432 ГК деньгам, имуществу и трудовому участию там упоминаются предоставление услуг, разработка и обеспечение проектной документацией, а завершается перечень резиновым "тощо".
Наконец, Закон N 1560 позволяет вносить среди прочего "права пользования землей, водой, ресурсами, домами, сооружениями, оборудованием, а также другие имущественные права". Ну и, конечно же, "другие ценности".
Таким образом, взносами в СД может быть не только имущество как таковое, но и право пользования им, и даже услуги.
Интерпретации
Вернемся к передаче в СД арендованного оборудования и попробуем определиться, что же она представляет из себя в свете сказанного. Интерпретировать эту операцию можно двумя способами.
Во-первых, допустимо утверждать, что участник СД предоставляет в качестве взноса услугу по предоставлению оборудования в пользование (наподобие передачи его в субаренду).
Во-вторых, можно посмотреть на данную операцию и под другим углом, считая ее взносом в виде права пользования оборудованием, каковое право можно оформить как нематериальный актив.
Разумеется, во избежание недоразумений желательно, чтобы такой взнос хоть в виде услуги, хоть ( в виде имущественного права - получил благословение арендодателя. Это может быть сделано либо путем включения в договор аренды (лизинга) условия, закрепляющего право арендатора передавать имущество в качестве взноса в СД на период, не превышающий срок действия договора аренды, либо оформлено как письменное согласие арендодателя на упомянутую операцию.
А теперь поговорим о преимуществах каждого из подходов.
Услуга
Как мы упоминали, возможность внесения в СД услуги была "легализирована" в п. 7.1 разъяснения ВАС от 28.04.95г. Поэтому вопрос лишь в том, можно ли считать рассматриваемую нами операцию услугой?
Не исключено, что большинству наших читателей, воспитанных на бухгалтерско-налоговых традициях, данная проблема покажется надуманной. Ведь для целей налогового учета аренда, вне всяких сомнений, является услугой, что прямо следует из п. 1.31 Закона О Прибыли и п. 1.4 Закона об НДС. Да и в бухучете аренда, как правило, приравнивается к услуге.**
Проблема же состоит в том, что гражданское право, имеющее собственные традиции, относит арендные отношения не к договорам о предоставлении услуг, а к договорам о передаче имущества. Предоставление услуг, с гражданско-правовой точки зрения,- это разновидность договора подряда, специфика которой состоит лишь в том, что предмет договора (результат действий исполнителя, подрядчика) не имеет материальной формы.
Как видим, специалисты по теории гражданского права под термином "услуги" понимают более узкий, нежели в налоговом законодательстве, круг операций. Однако в гражданском законодательстве указанный цивилистический подход не нашел закрепления, там попросту отсутствует сколько-нибудь универсальное определение термина "услуги".
Зато в Законах О Прибыли и об НДС, как уже упоминалось, передача права пользования товарами (в самом широком значении этого термина) прямо названа разновидностью продажи работ (услуг). Аналогичным образом, например, в Законе "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" как один из видов финансовых услуг рассматривается финансовый лизинг.
Поэтому мы считаем, что соответствие данного подхода действующему законодательству следует обосновывать, опираясь в первую очередь на вышеупомянутые Законы.
Интерпретация "арендного" взноса как услуги достаточно проста в плане юридического оформления и налогового учета операций, связанных с таким взносом, и не влечет дополнительных проблем с налогами. Поэтому мы являемся сторонниками оформления вклада именно в таком виде.
Попутно заметим, что отражение в бухучете операций СД вообще и подобного вклада в частности - напротив, достаточно серьезная проблема.***
В договоре об СД должно быть указано что-то типа: "Взнос осуществляется путем предоставления услуг посредством передачи в субаренду оборудования [наименование, тип, марка и пр.] на срок ___. Стоимость субаренды за 1 месяц составляет __. Итоговая сумма взноса составляет _____ грн.".
Передача такого взноса-услуги производится не единовременно, а постепенно, по мере использования оборудования, поэтому оформлять его следует как обычное предоставление арендных услуг - с подписанием ежемесячных актов ("получены услуги по субаренде оборудования в качестве взноса в СД в сумме __ за ___ месяц").
Безусловно, необходимо будет оформить и акт приемки-передачи в СД самого оборудования в натуре.
В этих актах за передающую сторону распишется участник, вносящий взнос, а за принимающую - участник, которому поручено ведение общих дел в рамках СД.
Право пользования
Как следует из Закона N 1560, право пользования оборудованием является самостоятельной разновидностью взноса в совместную деятельность. Возможность существования такого объекта гражданско-правовых отношений мы связываем со следующими обстоятельствами.
В современном праве наблюдается тенденция распространять правовой режим, связанный, в частности, с оборотом вещей, на те объекты, которые изначально вещами не являются (то есть материальной формы не имеют),- на имущественные права. К подобным объектам можно отнести и право пользования оборудованием.
Арендатор имеет как раз такое имущественное право и может распоряжаться им по собственному усмотрению. В этом смысле право пользования практически не отличается от обыкновенного имущества, принадлежащего арендатору. Разумеется, при распоряжении таким правом не должны ущемляться интересы собственника оборудования.
Справедливости ради заметим, что в Законе N 1560, скорее всего, в первую очередь подразумевается осуществление инвестиции в виде права пользования собственным имуществом участника. Тем не менее вполне логичной представляется и возможность внести право пользования оборудованием со стороны лица, которому данное право в настоящий момент принадлежит, то есть со стороны арендатора.
Однако указанную операцию нужно еще каким-то образом адаптировать к современным учетно-налоговым реалиям. Для этого участник СД может оформить такое свое имущественное право как нематериальный актив****, который, в свою очередь, уже несомненно станет трактоваться как его (участника) имущество. В таком НМА - виде этот взнос однозначно может быть внесен в СД - при этом будут соблюдены нормы и ст. 432 ГК, и Закона N 1560.
Но сначала необходимо создать такой НМА (именуемый "правом пользования оборудованием") в балансе участника-инвестора, а затем уже его вносить. Создавать НМЛ можно, видимо, только в том случае, если срок действия аренды (и, естественно, самого договора об СД) превышает 365 дней *****. В бухгалтерском (и в налоговом) учете достаточно непросто будет определить его балансовую стоимость, так как непонятно, из чего она должна складываться.
Естественно, балансовая стоимость такого вновь созданного НМА может и не соответствовать той стоимости взноса, которая определена в договоре об СД и согласована с остальными участниками. (Кстати, подобная ситуация несовпадения стоимости вклада с суммой арендных платежей возможна и при оформлении взноса-услуги.) Это добавит экзотических проблем в отражении операций, связанных с таким вкладом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако это рассматривать мы сегодня не будем, а оставим для отдельной статьи.
Передачу прав, связанных с арендованным имуществом, в качестве взноса предлагаем оформлять актом приемки-передачи НМА. В акте будет значиться нечто вроде "нематериального актива в виде права пользования оборудованием [наименование, тип, марка, номер и прочие необходимые данные об оборудовании]".
Естественно, как и в первом случае, передача самого оборудования оформляется отдельным актом.
Резюме
По традиции право выбора между описанными выше вариантами оставляем за читателями. Как видите, сама проблема во многом относится к области теоретических изысканий, которые не всегда находят должное отражение в нашем недостаточно развитом законодательстве. Поэтому налогоплательщики имеют некоторую свободу маневра. Впрочем, какой бы выбор вы ни сделали - вам, видимо, придется его законность долго доказывать...
И еще раз о том же, но для взноса в УФ
У прочитавших этот материал, возможно, возникнет вопрос: а можно ли внести арендованное оборудование не в СД, а в уставный фонд предприятия?******
Исходя из изложенного мы полагаем, что можно. Правда, в этом случае вариант со взносомуслугой может вызвать проблемы. Дело в том, что в отношении СД возможность подобных взносов прямо указана в вышеупомянутом разъяснении ВАС от 28.04.95г., а вот в отношении взносов-услуг в УФ аналогичных разъяснений не было.
Кроме того, в ст. 13 Закона "О хозяйственных обществах" в качестве одного из видов взносов предусмотрены лишь права пользования имуществом, а работы, услуги, напротив, не упомянуты. Поэтому внести услугу в УФ хозобщества, наверное, не получится. Что касается других видов предприятий, то для них правомерность взноса услугой придется доказывать исходя в основном из принципа: "Разрешено все, что не запрещено законом". В общем, реалистам лучше оформить НМА.
____________________________________
* Кстати, в Законе "О режиме иностранного инвестирования" весь раздел V посвящен тем видам инвестиционной деятельности, которые не предполагают создания предприятий, а осуществляются на основании концессионных договоров или договоров о производственной кооперации, совместном производстве и других видах совместной инвестиционной деятельности!.
** Например, в приложении А6 к МСБУ 32 сказано, что "операционная аренда считается преимущественно незавершенным контрактом, обязующим арендодателя обеспечить использование актива в течение будущих периодов в обмен на компенсацию, подобную гонорару за услугу".
*** О проблемах, связанных с бухучетом СД, "Бухгалтер" писал в N 20'2000 на с. 40-43.
**** В решении вопроса о том, может ли право пользования имуществом в рамках договора аренды рассматриваться как НМА, нам помогут бухучетные нормативы. Например, в п. 5 П(С)БУ 8 "Нематериальные активы" среди групп объектов НМА фигурируют, в частности,
"права пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования сооружением, право на аренду помещений и т. п.)".
Мы считаем, что в таком контексте право пользования оборудованием может вписаться в "т.п.". В принципе, этот вывод не столь уж однозначен, но вполне допустим.
***** Именно такой срок необходим для признания объекта НМА- см. определение термина "Нематериальные активы" в п. 4 П(С)БУ 8.
****** Такой прием может заинтересовать, в частности, тех инвесторов, у которых собственного имущества для обеспечения необходимой суммы взноса не хватает.
"Бухгалтер" N 35-36 (ч.1), декабрь (II-III) 2001 г. Подписной индекс 74201