Льгота для физлиц, продающих акции
На практике бывают ситуации, когда физическое лицо через торговца ЦБ покупает акции по цене значительно ниже номинала. Через некоторое время фмзлицо продает эти акции третьему лицу (как правило, юр-). При этом договор купли-продажи заключается в нотариальной форме, причем продавец вносит плату за совершение нотариальных действий или уплачивает госпошлину.
Включается ли разница между суммой, полученной физлицом за проданные акции, и суммой, ранее израсходованной на их приобретение, в состав его совокупного годового налогооблагаемого дохода на основании последнего абзаца ст. 13 Декрета от 26.12.92г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан"? Или физлицо может не включать полученную положительную разницу в совокупный налогооблагаемый доход, руководствуясь п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета?
По нашему мнению, в данной ситуации физлицо на указанную льготу имеет право. К такому выводу нас приводят следующие рассуждения.
Обратимся к тексту п/п. "е". В нем установлено, что не включаются в совокупный налогооблагаемый доход
"суммы, получаемые в результате отчуждения имущества, принадлежащего гражданам на правах собственности, за нотариальное удостоверение или за операции по отчуждению которого уплачивается государственная пошлина или плата за совершение нотариальных действий, кроме доходов, получаемых от реализации продукции и другого имущества в результате осуществления ими предпринимательской деятельности".
Являются ли акции имуществом и могут ли они принадлежать гражданам на праве собственности? Конечно, являются и могут. Об этом прямо говорится в ст. 13 Закона "О собственности":
"Объектами права частной собственности являются <... > акции, другие ценные бумаги, а также другое имущество потребительского и производственного назначения".
Подтверждает эту мысль и ст. 4 Закона "О ценных бумагах и фондовой бирже".
Итак, если операция по продаже гражданином акций оформляется нотариально или совершается на бирже и по ней уплачивается госпошлина или плата за совершение нотариальных действий, то условие п/п. "е" - выполняется.
Следующее условие: эти суммы не должны быть получены в результате осуществления предпринимательской деятельности.
Если гражданин продает акции не более 4-х раз в год, то предпринимательской деятельностью это не считается. Ведь согласно ст. 1 Закона "О предпринимательстве" обязательным признаком предпринимательства является систематичность. Традиционно признак систематичности выводится из ст. 1 Декрета КМУ от 17.03. 93 г. N 24-93 "О налоге на промысел". Там, напомним, говорится, что плательщиком налога на промысел является гражданин, осуществляющий несистематическую продажу, то есть не более 4-х раз в течение календарного года.
Этот подход к определению систематичности поддерживает и Верховный Суд. Причем сумма сделки значения не имеет, принципиальна лишь частота. В рассматриваемом случае данное условие , видимо не нарушается.
Почему же вообще возникают вопросы о правомерности применения данной льготы к продаже акций? Дело в том, что Законом от 23.03.99г. N 539-XIV в ст. 13 "подоходного" Декрета были внесены изменения, согласно которым
"при осуществлении операций по купле-продаже акций и других корпоративных прав, кроме приобретенных в случаях, определенных пунктом "з" [ пункта 1] статьи 5 настоящего Декрета, налогооблагаемым доходом гражданина, в том числе зарегистрированного в качестве субъекта предпринимательской деятельности, считается прибыль, то есть разница между доходом, полученным от продажи таких акций (других корпоративных прав) в течение отчетного года, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, понесенными гражданином в течение отчетного года или предшествующих отчетному годах. Учет финансовых результатов операций по купле-продаже акций (других корпоративных прав) производится в порядке, установленном пунктом 7.6 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Прибыль, полученная гражданином от операций купли-продажи акций и других корпоративных прав, по итогам отчетного года включается в состав его совокупного годового налогооблагаемого дохода и вносится им в бюджет в установленные сроки. При этом лицом, ответственным за внесение налога в бюджет, является такой гражданин".
Вот у некоторых специалистов и возникли сомнения: не означает ли упоминание в ст. 13 Декрета доходов от операций по купле-продаже ЦБ, что льгота из п/п. "е" на акции не распространяется? (А то ведь для "з" из плохого правила сделали, мол, исключение, а при "е" почему-то не написали!) Так не следует ли рассматривать ст. 13 как норму, устанавливающую специальный порядок налогообложения операций с ЦБ и тем самым исключающую действие общей нормы - п/п. "е" ?
По нашему мнению, не означает и не следует Чтобы убедиться в этом, рассмотрим общую структуру Декрета и характер связей между его частями.
Начнем с того, что в ст. 2 Декрета установлен объект обложения подоходным налогом - совокупный налогооблагаемый доход.
Затем этот общий объект конкретизируется в ст. 8 (она посвящена такой разновидности объекта налогообложения, как совокупный доход, полученный по месту основной работы), в ст. 11 (доход, полученный не по месту основной работы), в ст. 13 (доход из других источников) и др.
Итак, общий доход, обозначенный в ст. 2,- это по сути совокупность доходов, указанных в ст. 8, 11, 13 и т. д. Поэтому ст. 13 действительно является специальной нормой по отношению к ст. 2.
Но это - лишь кусочек истины. Чтобы узнать ее полностью, взглянем на вопрос шире. Для этого поинтересуемся: как же соотносятся ст. 2 и 5 Декрета?
В ст. 5 перечислены виды доходов, которые не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, а значит, не попадают в объект обложения подоходным налогом. То есть можно условно сказать, что существует родовое понятие "доход ", которое состоит из двух видовых понятий: "совокупный налогооблагаемый доход" и "доходы, не включаемые в совокупный налогооблагаемый доход". Графически это выглядит так:
+--------------+
+--------¦ Все доходы +--------+
¦ +--------------+ ¦
+------------+ +------------+
¦ Облагаемые ¦ ¦Необлагаемые¦
+------------+ +------------+
Доход, являющийся объектом обложения согласно ст.2, как мы уже отмечали, в свою очередь представляет собой совокупность доходов, указанных в ст. 8, 11, 13 и т. д. Поэтому схему можно детализировать:
+----------+
+-----------------¦Все доходы+-------------+
¦ +----------+ ¦
+-----------------+ +--------------------+
+-------¦Облагаемые(ст. 2)+-----------------+ ¦Необлагаемые (ст. 5)¦
¦ +-----------------+ ¦ +--------------------+
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+-------------------++--------------------++--------------------+
¦Облагаемые по ст. 8¦¦Облагаемые по ст. 11¦¦Облагаемые по ст. 13¦
+-------------------++--------------------++--------------------+
При таком взгляде на структуру Декрета уже нельзя говорить о том, что ст. 13 является специальной по отношению к ст. 5 или наоборот. Здесь связь несколько иного рода: эти нормы регулируют розные виды отношений, а посему рассматриваемые статьи не вступают друг с другом в конкуренцию. В ст. 13 попадают лишь те доходы, которые являются облагаемыми по ст. 2. Доходы же, не включаемые в совокупный налогооблагаемый доход, еще на первой "развилке" идут направо - в необлагаемые доходы (ст. 5), минуя левое направление (облагаемые по ст. 2), а значит, никак не могут попасть под действие ст. 13. Следовательно, такие доходы вообще не имеют отношения к ст. 13 и регулироваться ею не могут.
Естественно, что алгоритм поиска необходимой статьи для конкретного вида дохода должен быть следующим: вначале необходимо разобраться с тем, входит или не входит он в совокупный налогооблагаемый доход; и лишь установив, что данный вид дохода не является необлагаемым, следует искать статью (8-ю, 11-ю или 13-ю), конкретизирующую обший объект обложения.
Приведем конкретный пример: в ст. 8 Декрета говорится, что в совокупный налогооблагаемый доход по месту основной работы (службы, учебы) "включаются доходы за исполнение трудовых обязанностей <...>, кроме сумм выплат, не включаемых в совокупный налогооблагаемый доход, определенных в ст. 5 настоящего Декрета".
В 11-й же статье (доходы не по месту основной работы) и в 13-й (другие доходы и доходы от предпринимательской деятельности) подобной оговорки ("кроме выплат, определенных в ст. 5") - нет!
Так неужели вам придет в голову облагать подоходным налогом матпомощь в рамках прожиточного минимума по неосновному месту работы (по ст. 11) или путевку на лечение, подаренную одним гражданином другому (по ст. 13)? Нет, конечно. Подобные доходы явно спасает от налогообложения ст. 5. Хотя прямо об этом в Декрете не написано.
Так ведь и нельзя исключить то, чего и так нет!
С этой точки зрения, ст. 11 и 13 даже нельзя назвать небрежно составленными: под это определение попадает скорее ст. 8, наводящая неуместным "кроме" тень на плетень...
В общем, упоминание в ст. 13 операций по торговле ЦБ свидетельствует о том, что под обложение по правилам этой статьи попадут только те операции, которые изначально не выведены из-под налогообложения статьей 5.
Впрочем, напомним о еще одном не очень приятном нюансе. Как реагировать на упоминание в ст. 13 льготы по п/п. "з" п. 1 ст. 5 Декрета (продажа акций, полученных при приватизации)? Почему здесь не упоминается п/п. "е"?
Ответ, на наш взгляд, заключается в том, что изменения в ст. 13 насчет торговли ЦБ вносились одновременно с изменениями льготы по п/п. "з" п. 1 ст. 5. И авторы проекта взаимоувязали эти нормы (как взаимосвязаны, например, ст. 5 и 8). А согласовать изменения в ст. 13 с нормой еще и п/п. "е" п. 1 ст. 5 - просто забыли, ведь акции-то в п/п. "е" прямо не упоминаются. Вот и выходит, что "з" для ст. 13 как бы роднее, а потому особо в ней упомянуто, хоть и без малейшей в этом нужды.
Тем не менее отсутствие словесно выраженной увязки не свидетельствует о том, что депутаты намеревались обложить налогом продажу акций с нотариальным удостоверением. Не свидетельствует же отсутствие похожей увязки между ст. 5 и 11 Декрета об обложении по неосновному месту работы, скажем, путевок на лечение и отдых.
Кстати, как до внесения изменений в Декрет, так и после ГНАУ признавала распространение льготы из п/п. "е" на продажу акций с нотариальным удостоверением (см. ее письма от 29.12.98г. N 15697/10/17-0517 и от 17.12.99 г. N 19060/7/17-0217). Указанные письма не отзывались и не дезавуировались. Так что при возникновении спора с проверяющими (впрочем, маловероятного) нужно не стесняться ссылаться на благоприятные письма самой ГНАУ.
После 01.04.2001г. при отстаивании своих интересов можно опираться и на п/п. 4.4.1 Закона N2181-III, указывая на неоднозначность толкования этих норм Декрета и требуя на данном основании наиболее благоприятного варианта. Хотя, надеемся, до спора дело не дойдет.
"Бухгалтер" N 20 (128), июль (II) 2001 г.
Подписной индекс 74201