Всегда ли обособленные подразделения
подлежат регистрации в качестве
плательщиков налогов
В "Бухгалтере" N 17-18'2001 (с. 6-24) мы познакомили читателей с изменившимся текстом Инструкции о порядке учета плательщиков налогов, кратко прокомментировав в сносках те изменения, которые, по нашему мнению, в этом нуждались.
Одно из этих изменений затронуло п/п. 2.2.1, распространяющий действие Инструкции на филиалы и обособленные подразделения плательщика. Рассмотрим его несколько подробнее.
Интересующий нас фрагмент Инструкции теперь выглядит так:
"2.2. Действие Инструкции распространяется на следующих плательщиков налогов:
2.2.1. Из числа резидентов:
"..."
филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения плательщика налогов (далее - филиалы), не имеющие статуса юридического лица, но расположенные на территории иной, нежели плательщик налогов, территориальной громады;
филиалы, не имеющие статуса юридического лица, но имеющие банковские счета, ведущие отдельный бухгалтерский учет своей деятельности, составляющие отдельный баланс и расположенные отдельно от плательщика налогов в пределах одной территориальной громады".
Действовавшая прежде редакция Инструкции для целей регистрации в качестве плательщика не делала различия между филиалами, находящимися в пределах одной территориальной громады и находящимися в разных. Определяющим признаком было наличие/отсутствие у филиала банковского счета, отдельного бухучета и баланса. Теперь же это условие в качестве обязательного сохранилось только для филиалов, расположенных в пределах одной территориальной громады; филиалы же из разных громад подпадают под действие Инструкции по-любому.
Следствием описываемого нововведения стала активизация на местах процесса регистрации тех подразделений предприятий, которые ранее избежали этой участи, поскольку не имели отдельных банковских счетов, отдельного бухучета и баланса, включая не только тех, кто благодаря прежнему варианту Инструкции мог игнорировать Закон О Прибыли, но даже и филиалы предприятий, честно в свое время перешедших на уплату консолидированного налога на прибыль.
Растерянных бухгалтеров раздражает не столько сам факт регистрации, требующий определенных временных затрат, сколько необходимость впоследствии еще и представлять определенную отчетность по месторасположению филиала (филиалов).
Действительно ли теперь необходима поголовная регистрация абсолютно любых подразделений в качестве плательщиков налогов, если они находятся на территории другой территориальной громады? Постараемся ответить на этот вопрос взвешенно и непредвзято.
Во-первых, обратим внимание на формулировку "действие Инструкции распространяется на следующих плательщиков налогов". Отождествлять это выражение с определением типа "плательщиком налога является..." разумеется, некорректно. Ведь речь в Инструкции не о том, кто является плательщиком (на это Инструкция и "не уполномочена"), а о том, на кого из числа плательщиков, то есть из тех, кто уже плательщик и так, она распространяется (ясное дело, на всех).
Ну а плательщиками согласно ст. 4 Закона "О системе налогообложения"
"являются юридические и физические лица, на которых согласно законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи)".
Собственно, это же сообщается в п. 1.1 Инструкции. Важно также учесть мысль, высказанную в письме ГНАУ от 30.12.2000г.*:
"Что касается положений Инструкции о порядке учета плательщиков налогов, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 19.02.98 N80 и зарегистрированной в Министерстве юстиции 14.12.98 за N791/3231 (в редакции приказа от 17.11.1998 N552, с изменениями), то данную Инструкцию следует применять с учетом особенностей определения категорий плательщиков налогов отдельными законами по вопросам налогообложения, на что указывает содержание пункта 1.1 данной Инструкции".
На государственные налоговые органы возложена обязанность вести учет плательщиков налогов и сборов (ст. 5 Закона "О системе налогообложения"), а не давать терминологическое определение лиц, попадающих в их круг. Как видим, в ГНАУ это понимают (высказанная в цитируемом письме мысль сохранила актуальность, несмотря на то что писалась до внесения в Инструкцию обсуждаемых нами изменений; да и п. 1.1 остался в том же виде).
Следовательно, необходимо, чтобы то или иное подразделение (филиал) в соответствии с конкретным законом являлось самостоятельным плательщиком хотя бы одного налога,- тогда и только тогда возникнет необходимость регистрировать такое подразделение (филиал) в налоговых,органах, распространив на него действие Инструкции.
Во-вторых, Закон О Прибыли в качестве самостоятельных плательщиков налога на прибыль действительно определяет все "иногромадные" филиалы (под которыми понимаются также отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налога), предоставляя, однако, головному предприятию право выбора консолидированной уплаты налога на прибыль. В п. 3.3 Методических рекомендаций относительно порядка начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль, утвержденных приказом ГНАУ от 10.04.98г. N 175, отмечается, что при избрании предприятием варианта уплаты консолидированного налога
"филиалы представляют в налоговый орган по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате налога с учетом расчета плательщика налога На основании данного расчета ведется учетная карточка поступления налога на прибыль по филиалу Однако такие филиалы не включаются в отчет в качестве плательщиков налога на прибыль и не представляют в налоговые органы соответствующую налоговую отчетность".
Причем Закон О Прибыли - единственный Закон, который для признания филиала (подразделения) плательщиком налога в качестве определяющего признака использует территориальную принадлежность.Плательщиками НДС филиалы не должны быть вообще (хотя встречаются), а в отношении прочих налогов "включается", как правило, неоднократно уже упоминавшееся условие отдельного счета, учета и баланса (например, для подоходного налога существует требование о перечислении егд в бюджет тем лицом, которое производило и начисление, и выплату,- см.письмо ГГНИУ от 04.11.96г. N19-212/11-601).
Из сказанного можно сделать вывод, что из поголовно-филиальной регистрации все-таки есть исключения - по крайней мере, для тех подразделений, которые входят в предприятия, перешедшие на уплату консолидированного налога на прибыль, и при этом не являются плательщиками прочих возможных налогов. Для более оптимистических выводов (в смысле широты исключений) особых оснований мы не видим.
Здесь уместно снова обратиться к цитировавшемуся выше письму ГНАУ от 30.12.2000г. Хотя оно касалось преимущественно проблем многоуровневой филиальной структуры (когда существует филиал филиала), интересным представляется выведенный в нем признак, по которому филиал подлежит обязательной регистрации в качестве самостоятельного плательщика налога на прибыль. В письме предлагалось не считать плательщиками налога филиалы, подчиненные другим филиалам (даже находящимся в другой территориальной громаде), за исключением тех,
"которые соответствуют признакам субъекта хозяйственной деятельности, то есть имеют право заключать сделки и осуществлять по ним расчеты, получают доходы, осуществляют расходы и начисляют амортизацию (при наличии расходов, подлежащих амортизации)".
Напомним, что указанный подход ГНАУ - вводящий в рассмотрение при решении вопроса о регистрации (пусть даже только для "филиального филиала") еще и признаки субъекта хозяйственной деятельности - не нашел понимания в Министерстве финансов. Последнее в письме от 20.04.2001 г. N 051-205/8-1093/488, вообще не согласившись с возможностью существования филиалов, подчиненных филиалу, указало (фактически выйдя за рамки рассматривавшейся проблемы), что ГНАУ сформулировала
"неверный вывод в письме, что если филиал, в том числе подчиненный филиалу юридического лица, не соответствует признакам плательщика налога, то его валовые доходы, затраты и амортизационные отчисления отражаются в декларации плательщика налога (филиала или юридического лица), которому такой филиал подчинен".
Дополнительную неприятность в этой ситуации создает слабая терминологическая прорисовка используемых понятий филиал, представительство, отделение, обособленное подразделение. Дело в том, что в Законе "О предпринимательстве" (ч.14 ст.8), в Законе "О предприятиях в Украине" (ст.7) в Законе О Прибыли (п/п 2.1.3), в Инструкции эти термины используются если и не как полные синонимы, то как очень близкие понятия, будучи перечисленными через запятую или замененными обобщающим словом "филиал". Есть ли между ними разница?**
Попытка обрести терминологическую определенность увенчалась скромным успехом понятия "филиал" и "представительство" удалось отыскать в Классификации организационно-правовых форм хозяйствования, утвержденной приказом Госстандарта от 22.11.94г. N288:
"2.32. Филиал - структурно обособленная часть юридического лица, находящаяся за пределами расположения руководящего органа юридического лица и осуществляющая ту же деятельность (производственную, научную и т. п.), что и юридическое лицо в целом. Филиал имеет свое руководство, подчиненное руководящему органу юридического лица и действующее на основании доверенности, получаемой от соответствующего руководящего органа юридического лица.
2.33. Представительство - структурно обособленная часть юридического лица. Представительство действует за пределами нахождения юридического лица от его имени. Деятельность представительства ограничивается исключительно представительскими функциями (заключение соглашений, сдача-приемка продукции и т. п.)".
Какое-то общее определение понятия "обособленное подразделение" отсутствует вообще, но именно сюда попадает масса всяческих образований, не удовлетворяющих приведенным выше определениям.***
Какая обособленность имеется в виду: имущественная, территориальная, производственноорганизационная? Например, должен ли склад (используемый исключительно для хранения сырья), находящийся в иной территориальной громаде, нежели головное предприятие, регистрироваться в качестве плательщика налога на прибыль ?
Или, скажем, предприятие имеет в районах области десятки приемных пунктов металлолома (макулатуры, другого вторсырья). В маленьких арендованных помещениях работает по одному человечку, получающему зарплату в головном офисе, расположенном в областном центре. Является ли каждый из таких приемных пунктов плательщиком налога на прибыль и подлежит ли он обязательной регистрации в качестве плательщика в налоговых органах по месту своего расположения?
Формальный ответ на эти вопросы, напрашивающийся из анализа текстов Закона О Прибыли и Инструкции (плюс мнение Минфина),- да. Хотя что должно в этих случаях играть роль положения о филиале, представление которого предусмотрено процедурой регистрации филиала (обособленного подразделения)? Насколько объективным будет присвоенный такому "филиалу" код ЕГРПОУ****?
Кстати, в ходе последних изменений Инструкция пополнилась и п. 8.14, который декларирует возможность для филиала сняться с налогового учета, если он размещен на территории той же территориальной громады, что и юридическое лицо, в случае реорганизации такого филиала в не выделенный на отдельный баланс, не ведущий отдельного бухучета и не открывающий счетов в учреждениях банков. Судя по всему, такому снятию с регистрации ничего не мешало и раньше, но отсутствие в Инструкции специального пункта об этом приводило к долгому и нудному отстаиванию подобного права.
Случаев снятия с регистрации филиалов (опять же - в том обобщающем смысле, в каком используется в Инструкции понятие "филиал"), расположенных вино" территориальной громаде, нежели головное предприятие, в Инструкции не приводится (кроме, разумеется, случая ликвидации такого филиала). И это еще раз подтверждает общий вывод, который можно сделать в связи ч с изменениями, внесенными в Инструкцию: в отношении регистрации филиалов эти изменения не упростили вопрос, а усложнили его. Об этом же свидетельствует и информация, поступающая от читателей.
Учитывая довольно существенную разницу между полноценным филиалом (который согласно приведенному выше определению может осуществлять ту же деятельность, что и юридическое лицо в целом,- если это предусмотрено Положением о филиале) и малюсеньким обособленным подразделением (выполняющим лишь отдельную операцию из большого производственного цикла всего предприятия), следовало бы при решении вопроса о регистрации того или иного подразделения в налоговых органах руководствоваться принципом разумной достаточности.*****. Но сегодня он в Инструкции не прочитывается.
А ведь уже после упоминавшегося письма ГНАУ, посвященного многоуровневой структуре филиалов (и оспоренного Минфином), после внесения изменений в Инструкцию появилось следующее письмо ГНАУ (от 18.05.2001г. N224/4/15-1110, в котором отмечается:
"При определении вопроса, является ли филиал плательщиком налога на прибыль (особенно при многоуровневой структуре или в случае построения структуры по географическому принципу), прежде всего следует исходить из того, соответствует ли данный филиал какомулибо из признаков субъекта хозяйственной деятельности, а именно:
имеет право заключать сделки и осуществлять по ним расчеты, получать доходы, осуществлять расходы и/или начислять амортизацию (при наличии расходов, подлежащих амортизации), иметь отдельный расчетный счет в банке, получать имущественные и неимущественные права, нести обязательства, быть истцом и ответчиком в суде, иметь собственные печати и штампы".
Как видим, ГНАУ все-таки пытается как-то обозначить ту нечеткую границу, которая, видимо, существует между обособленными и необособленными подразделениями.
Почему же было не включить такую или подобную оговорку в текст Инструкции - ведь она тоже вышла из недр ГНАУ? ______________________________
* В прессе оно проходило под N7227/6/15-1116 и N 17561/7/15-1117.
** Например, когда в Постановлении Верховного Суда от 06.11.92г. N39 (посвященном, правда, совсем другой проблематике - практике рассмотрения судами трудовых споров) упоминается руководитель обособленного подразделения (филиала, представительства, отделения и т.п. ), то специально подчеркивается (абз.2 п.14 в редакции Постановления от 26.10.95 г. N 18), что "речь идет не о любом структурном подразделении (цехе, управлении службе, ферме и т п ), а именно об обособленном подразделении, которое создается в специально предусмотренном порядке, например определенном в ст.7 Закона "О предприятиях в Украине"
Ст. 7 Закона "О предприятиях в Украине" подробностями не блещет, но приведенная цитата, по крайней мере, подтверждает, что в этом вопросе неправильно валить все в одну корзину
*** Справедливости ради заметим, что принятое сравнительно недавно Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. N 72, содержит-таки определение термина "обособленные подразделения" (с оговоркой, что так он употребляется в Положении):
"обособленные подразделения- структурные подразделения и единицы юридических лиц (филиалы, представительства, отделения и т. п.), производящие продукцию, реализующие товары (выполняющие работы, предоставляющие услуги) и осуществляющие другие операции и не имеющие статуса юридического лица".
Как видим, это определение в конкретизации границ между различными видами обособленных подразделений нам не поможет - и не потому, что отражает узкую "кассовую" специфику, а потому, что является слишком общим.
**** Положение о Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины предусматривает включение в Госреестр не только данных о юрлицах, но и о "филиалах, отделениях, представительствах, других обособленных подразделениях".
***** Конечно, строго говоря, для этого следовало бы поставить вопрос о внесении соответствующих изменений в Закон О Прибыли.
"Бухгалтер" N 20 (128), июль (II) 2001 г.
Подписной индекс 74201