Еще раз о нормах закона
Проблемой налогового права является то, что его толкованием занимаются не юристы. Основную лепту в это дело вносят работники Государственной налоговой администрации Украины, а также многочисленная армия аудиторов и консультантов-бухгалтеров. Голоса же тех юристов, которые не только читают закон, а пытаются понять его, практически не слышны. Увы, это беда налогового права нашей страны. И описываемый нами судебный процесс тому не исключение.
Ни одно решение суда не отражает в полной мере весь накал страстей и все перипетии взаимоотношений налогоплательщиков и их адвокатов с контролирующими органами - проверка, возбуждение уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов, судебное рассмотрение в первой и вышестоящей инстанциях иска о признании решения контролирующего органа недействительным.
Тяжба между предприятием и ГНИ началась в конце августа 2000 года и лишь 01 октября 2001 года апелляционный хозяйственный суд окончательно отказал ГНИ в восстановлении срока на обжалование судебного решения, после чего в деле можно наконец-то поставить точку.
Все началось с того, что в ходе проверки, движимая целью - "деньги в бюджет любой ценой", ГНИ (не видя в упор нарушений по этой операции в ходе прошлых проверок!) обратила внимание на приобретение производственного оборудования в рассрочку (операция приобретения описана в вышеизложенном решении суда).
Цитируем акт проверки:
"В нарушение пп.8.1.1 и пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятия" от 22.05.1997г. N283/97-ВР, с учетом изменений и дополнений, комбинатом начислена амортизация на не понесенные затраты на приобретение основных фондов, что привело к завышенному определению и начислению амортизационных отчислений в сумме... грн.
Задолженность комбината за оборудование фирме на момент проверки составляет... грн. , это свидетельствует, что затраты в сумме... грн. комбинатом не понесены, следовательно, амортизация начислена и отражена в декларации неправомерно".
Очень интересным оказался тот факт, что все аудиторские фирмы, в которые обращалась главный бухгалтер с запросом по указанной операции, поддержали позицию ГНИ!
Еще в августе 2000 года нами были подготовлены возражения к акту проверки, по результатам рассмотрения которых областная ГНА назначила повторную проверку. Впрочем, мы не надеялись на какой-то иной подход к якобы выявленным нарушениям. Что и подтвердилось - 27.12.2000г. ГНИ предоставила нам акт проверки с указанием тех же нарушений, что и в предыдущем акте. Правда, к амортизации добавили "неправомерное отнесение к составу валовых расходов затрат на содержание жилого многоквартирного дома".
Наши аргументы относительно амортизации были поддержаны нижеизложенным решением суда, поэтому на них мы останавливаться не будем и перейдем к затратам на содержание жилого дома.
Согласно пп.5.4.9 ст.5 Закона о прибыли к валовым расходам относятся затраты налогоплательщика на содержание и эксплуатацию многоквартирного жилого фонда
- который находился на балансе налогоплательщика на момент вступления в силу Закона о прибыли;
- и относительно которого налогоплательщиком принято документальное решение о передаче его на баланс местных советов.
Оба необходимых условия в данном случае присутствовали.
Дом был передан предприятию на баланс в ходе приватизации. А еще в феврале 1997 года на совместном заседании Наблюдательного Совета и Правления было принято решение о передаче дома на баланс местного совета согласно Постановлению КМУ от 06.11.1995 г. N 891 "Об утверждении Положения о порядке передачи в коммунальную собственность общегосударственного жилого фонда, который находился в полном хозяйственном ведении или оперативном управлении предприятий, учреждений и организаций".
Казалось бы - уж во втором вопросе все соответствует требованиям действующего законодательства.
Теперь по порядку об аргументах ГНИ и ходе судебного рассмотрения.
По вопросу амортизации они сводились к следующему:
1. Амортизации подлежат затраты на приобретение основных фондов.
2. Основные фонды предприятие приобрело в рассрочку и на момент проверки полностью за них не рассчиталось.
3. Следовательно, на неоплаченную сумму договора предприятие не имело право увеличивать балансовую стоимось группы и ее амортизировать.
В мотивировочной части вышеприведенного решения суд согласился с нашими доводами и полностью их изложил.
При рассмотрении дела в порядке надзора у суда возникли сомнения относительно прямой связи норм статей 8 и 11 Закона о прибыли. В ходе рассмотрения мы поясняли суду, что Закон о прибыли, установив правило "первого события" для регулирования валовых расходов, не может регулировать увеличение затрат по приобретению основных фондов исходя из факта их понесения, т.е. по правилу "первого события", а не по "кассовому методу". Законодатель потому ничего не сказал в статье 8 Закона о прибыли о дате увеличения затрат на приобретение основных фондов, что порядок ведения налогового учета и опеределения дат увеличения валовых доходов и расходов им определен статьей 11 Закона о прибыли."
ГНИ, естественно, не вдаваясь в глубины теории права, стояла на своем "кассовый метод" для основных!
Председатель суда в постановлении о проверке решения в порядке надзора, оставляя решение в силе, указал:
"Законом не установлено, с какого момента затраты на приобретение основных фондов могут амортизироваться и уменьшать прибыль. При этом суд считает необходимым применить нормы, которые регулируют схожие правоотношения (аналогия права).
Так, законом предусмотрено уменьшение скорригированной прибыли на сумму амортотчислений (ст.З Закона). Согласно ст. 11 Закона датой увеличения валовых расходов является дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, случившихся ранее:
или дата списания денежных средств в оплату товаров;
или дата оприходования налогоплательщиком товаров.
Ввиду изложенных обстоятельств суд считает необходимым при определении момента отнесения сумм амортотчислений к составу валовых расходов исходить из пп.11.2.1 ст. 11 Закона, поскольку в обоих случаях речь идет о затратах, которые уменьшают объект налогообложения".
Таким образом, суд вышестоящей инстанции указал, что нормы статей 8 и 11 Закона все-таки связаны между собой, но не прямо (как считали мы и суд первой инстанции), а по аналогии (то же самое, только в профиль!).
По второму вопросу - затраты на содержание жилого дома - ГНИ в отзыве на иск предоставила обширную (по объему страниц) аргументацию, суть которой можно свести к следующим отрывкам из отзыва (подчеркивание ГНИ):
"Пп.5.4.9 ст.5 Закона Украины... к валовым расходам относятся расходы налогоплательщика на содержание и эксплуатацию таких объектов социальной инфраструктуры, которые состояли на балансе и содержались за счет такого налогоплательщика на момент вступления в силу настоящего Закона... многоквартирного жилищного фонда..., которые состоят на балансе юридических лиц, относительно которых налогоплательщиком принято документально оформленное решение о передаче на баланс местных советов.
...
(далее следует изложение положений вышеуказанного Постановления КМУ)
...
Передача жилого фонда в коммунальную собственность проводится комиссией по вопросам принятия ведомственного жилья в коммунальную собственность, созданной исполкомом..., документально оформляет решение о передаче жилого фонда.
Учитывая, что решение горисполкома о передаче жилого дома принято 21.10.99, затраты на содержание признаны с момента принятия этого решения".
Приходится в очередной раз удивляться (некоторые, правда, могут сказать, что удивляться не приходится!) - в Законе о прибыли, который ГНИ старательно процитировала, речь идет о документально оформленном решении налогоплательщика о передаче жилого фонда на баланс местных советов, а ГНИ считает, что таким решением должно быть только решение исполкома!
Суд первой инстанции в части затрат на содержание жилого дома ограничился указанием на отсутствие в акте проверки мотивировки якобы допущенного нами нарушения.
Председатель суда в постановлении о проверке решения в порядке надзора, процитировав пп.5.4.9 ст.З Закона о прибыли, указал:
"Указанная норма позволяет относить к составу валовых расходов затраты на содержание жилого фонда, который находился на балансе плательщика налога и относительно которого принято решение о передаче на баланс местных советов именно плательщиком налога, а не местным советом, как считает ГНИ".
Возвращаясь к нашему предисловию, хочется еще раз повторить:
Нормы закона - это не надписи на заборе, их надо не только буквально читать, но и понимать!
____________________________________________
Приклад Рішення Арбітражного суду України
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ¦
¦ ¦
¦ РЕШЕНИЕ ¦
¦ ¦
¦ Именем Украины ¦
¦ ¦
¦по иску Закрытого акционерного общества (далее - ЗАО) ¦
¦ ¦
¦к Государственной налоговой инспекции (далее - ГНИ) ¦
¦ ¦
¦о признании недействительным решения о применении и взыскании финансовых¦
¦санкций за нарушение налогового законодательства ¦
¦ ¦
¦ Истец просит признать недействительным решение ГНИ, ссылаясь на¦
¦отсутствие в налоговом учете каких-либо нарушений законодательства. ¦
¦ Ответчик иск не признаёт и считает правомерным доначисление налога на¦
¦прибыль и применение финансовых санкций по вопросам амортизации основных¦
¦фондов и отнесению к составу валовых расходов затрат, связанных с¦
¦содержанием жилого многоквартирного ¦
¦ Суд, исследовав материалы дела и выслушав представителей сторон - ¦
¦ ¦
¦ УСТАНОВИЛ: ¦
¦ ¦
¦ Амортизация основных фондов ¦
¦ ¦
¦ Согласно контракту от 24.11.1996г. между ЗАО и нерезидентом истец¦
¦получил технологическое оборудование на условиях рассрочки платежа.¦
¦Прием-передача указанного оборудования состоялись 10.11.1997г. на основании¦
¦акта ввода в эксплуатацию. ¦
¦ Действующим законодательством определен порядок налогового учета¦
¦операций по приобретению товаров без их немедленной компенсации. ¦
¦ Согласно п.1.31 ст.1 Закона о прибыли: ¦
¦ "продажа товаров - это какие-либо операции, которые осуществляются в¦
¦соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и иными¦
¦гражданско-правовыми договорами, которые предусматривают передачу права¦
¦собственнности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от¦
¦сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной передаче товаров". ¦
¦ Статьей 11 Закона о прибыли установлен порядок отражения в налоговом¦
¦учете валовых расходов, исходя из правила "первого события" относительно¦
¦определения даты увеличения валовых расходов. ¦
¦ В соотвествии с п.11.2.1 указанной статьи датой увеличения валовых¦
¦расходов при приобретении товаров, является дата, которая приходится на¦
¦налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий,¦
¦случившихся ранее: ¦
¦ - или дата списания средств с банковских счетов налогоплательщика в¦
¦оплату товаров, а в случае приобретения их за наличность - день их выдачи из¦
¦кассы налогоплательшика; ¦
¦ - или дата оприходования налогоплательщиком товаров. ¦
¦ Право покупателя на увеличение валовых расходов по правилу "первого¦
¦события" по договорам купли-продажи в рассрочку подтверждается письмами¦
¦Государственной налоговой администрации Украины: ¦
¦ от 14.08.2000г. N 4626/6/15-1116; ¦
¦ от 08.09.2000г. N284/2/15-1110. ¦
¦ В этих письмах ГНАУ указывает, что по договорам купли-продажи в¦
¦рассрочку (п.1.12 ст.1 Закона о прибыли) и на условиях товарного кредита¦
¦пп.1.11.2 ст.1 Закона о прибыли) покупатель имеет право на увеличение¦
¦валовых расходов, несмотря на то, что стоимость товаров им фактически не¦
¦компенсирована. ¦
¦ Таким образом, истец не нарушил требований законодательства, оприходовав¦
¦оборудование, за которое на момент введения его в эксплуатацию он фактически¦
¦не рассчитался, как основные фонды второй группы согласно пп.8.2.2 ст.8¦
¦Закона о прибыли. ¦
¦ С даты оприходования у покупателя возникает право на увеличение валовых¦
¦расходов по приобретенным основным фондам, которые согласно пп.8.1.1 ст.8¦
¦Закона о прибыли подлежат амортизации, при этом под термином амортизация¦
¦основных фондов понимается постепенное отнесение расходов по их приобретению¦
¦на уменьшение скорригированной прибыли налогоплательщика в пределах норм¦
¦амортизационных отчислений. ¦
¦ Согласно пп.8.1.2 ст. 8 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на¦
¦приобретение основных фондов для собственного производственного¦
¦использования. При этом объектом для начисления амортизации в соотвествии с¦
¦пп.8.3.1 и 8.3.2 ст.8 Закона о прибыли является балансовая стоимость групп¦
¦основных фондов на начало отчетного периода. ¦
¦ Кроме того, пп.8.1.3 и 8.1.4 ст.8 Закона о прибыли содержат¦
¦исчерпывающий перечень расходов, не подлежащих амортизации, среди которых¦
¦начисленные и понесенные расходы истца не значатся. ¦
¦ На основании изложенного, суд приходит к выводу об отсутствии в¦
¦действиях истца каких-либо нарушений по вопросу начисления амортизации на¦
¦приобретенное технологическое обрудование. ¦
¦ ¦
¦ Расходы на содержание многоквартирного жилого дома ¦
¦ ¦
¦ В соотвествии с пп.5.4.9 ст.5 Закона о прибыли к составу валовых расхдов¦
¦относятся затраты налогоплательщика на содержание и эксплуатацию таких¦
¦объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе и¦
¦содержались за счет плательщика налогов на момент вступления в силу Закона о¦
¦прибыли (кроме капитальных затрат, подлежащих амортизации): ¦
¦ многоквартирного жилого фонда, включая общежития, одноквартирного жилого¦
¦фонда в сельской местности и объектов жилищно-коммунального хозяйства,¦
¦которые находятся на балансе юридических лиц и в отношении которых¦
¦налогоплательщиком принято докуметально оформленное решение о передаче на¦
¦баланс местных советов. ¦
¦ В акте проверки ГНИ со ссылкой на пп.5.4.9 ст.5 Закона о прибыли¦
¦указывает на неправомерность отнесения к составу валовых расходов затрат ЗАО¦
¦на содержание многоквартирного жилого дома, но не указывает на причины, по¦
¦которым ГНИ считает эти суммы неправомерными. ¦
¦ В отзыве на иск ГНИ указывает, что данные затраты были капитальными и¦
¦подлежали амортизации, однако в акте проверки эти затраты не отнесены ГНИ к¦
¦капитальным. ¦
¦ Таким образом, факт неправомерного отнесения истцом затрат на содержание¦
¦многоквартирного жилого фонда к составу валовых расходов актом проверки не¦
¦подтверждается. ¦
¦ На основании изложенного, суд, - ¦
¦ ¦
¦ РЕШИЛ: ¦
¦ ¦
¦ Признать решение ГНИ о применении и взыскании финансовых санкций за¦
¦нарушение налогового законодательства недействительным. ¦
¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Адвокат бухгалтера" N 6 (6), декабрь 2001 г.
Подписной индекс 23311