Уценка товаров не влечет за собой корректировку
налогового кредита!
После того как Государственая налоговая администрация Украины попыталась придать нормативный (т.е. общеобязательный) характер своему взгляду на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (приказы 735-й и 306-й) мы попытались - в шутку и в узком кругу - прогнозировать возможное направление мысли налоговых органов в будущем.
В качестве наиболее вероятных один из нас высказал мысль, что пора бы уже корректировать не только валовые расходы, но и налоговый кредит по п.5.9. Действительно - связано же нраво на налоговый кредит с правом на увеличение валовых расходов, так почему бы не увязать между собой п.5.9 ст.5 Закона о прибыли и пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС! Посмеявшись, мы забыли об этом разговоре , состоявшемся более полутора лет назад. Как показала жизнь, мысли, которые одним приходят в голову исключительно в шутку, другие понимают вполне серьезно!
В ходе налоговой проверки одного из клиентов фирмы "Веритас" проверяющие высказали идею, что по уцененным товарам необходимо корректировать налоговый кредит в связи с корректировкой их балансовой стоимости и валовых расходов по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли. Идеи, как известно, становятся материальной силой, если они овладевают массами, а в данном случае этого допускать не хотелось.
Клиент поставил перед нами задачу обосновать неправомерность вышеизложенной идеи. В первую очередь мы обратились к Законам о прибыли и о НДС.
Согласно пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к составу валовых расходов и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации. Здесь, казалось бы, все ясно - налоговый кредит отчетного периода формируется исключительно по операциям приобретения товаров .
Разберемся со случаями корректировки НДС. В Законе о НДС (п.4.5 ст.4) определено, что корректировка производится исключительно при:
- возврате проданных товаров;
- изменении стоимости проданных товаров;
- признании долга покупателя безнадежным.
Как видим, указанной нормой не предусмотрена корректировка НДС при уценке ранее приобретенных товаров.
Определение понятия "валовые расходы производства и обращения" дано в п.5.1 ст.5 Закона о прибыли - это сумма каких-либо затрат налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются ( изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
В соотвествии с пп.5.2.1 ст.5 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются суммы каких-либо затрат, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.8 настоящей статьи.
Результаты изучения вышеприведенных правовых норм свидетельствуют, что:
во-первых, налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров, стоимость которых включается в состав валовых расходов;
во-вторых, в валовые расходы включаются суммы каких-либо затрат, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с ведением собственной хозяйственной деятельности;
в-третьих, ограничения по включению затрат в состав валовых расходов, установлены пунктами 5.3 - 5.8 (но не 5.9!) статьи 5 Закона о прибыли.
Обратимся теперь непосредственно к п.5.9 ст.5 Закона о прибыли:
"Налогоплательщик ведет учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг ицеривативов), материалов, сырья. Комплектующих изделий и полуфабрика тов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции.
В случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов в таком отчетном квартале.
В случае если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница прибавляется к составу валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном периоде.
Нормы п.5.9 ст.5 Закона о прибыли устанавливают механизм корректировки валовых расходов в связи с изменением балансовой стоимости запасов предприятия и, при этом никак не регулируют размер валовых расходов, возникающих в связи с приобретением товаров.
Итак, Законы в этот раз оказались на нашей стороне. Но точку ставить еще рано - необходимо разобраться с порядком отражения налоговом учете сумм валовых расходов и налогового кредита.
Валовые расходы, связанные с приобретением покупных товаров (кроме товаров, приобретенных у нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах) отражаются в строке 5 Приложения Ж к Декларации о прибыли предприятия (п.4.5 Порядка заполнения Декларации).
При этом согласно тому же пункту указанного Порядка в строке 8 Приложения Ж отражается сумма превышения балансовой стоимости покупных товаров на складах на начало отчетного квартала над их балансовой стоимостью на конец того же отчетного квартала ( уменьшение ), а в случае превышения балансовой стоимости таких запасов на конец отчетного квартала по сравнению с началом квартала разница вычитается из суммы валовых расходов в таком отчетном квартале и отражается в строке 33.2 Приложения Л.
То есть, мы видим, что отражение валовых расходов при покупке товаров и по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли производится в Декларации самостоятельно и эти два вида валовых расходов друг с другом никак не связаны.
Суммы налогового кредита отражаются в строке 10.1 раздела 2 Декларации по НДС (п.5.7 Порядка заполнения Декларации по НДС).
Согласно п. 5.8 Порядка заполнения Декларации по НДС корректировки, которые касаются поставок товаров, имеют место и в части налогового кредита декларации налогоплательщика-покупателя (строка 16 раздела 2). При этом указанный Порядок даже не упоминает основания для корректировки налогового кредита, ведь они определены п.4.5 ст.4 Закона о НДС, в которой уценка товаров как одно из оснований не предусмотрена!
Отражение в бухгалтерском учете операции уценки товаров производится следующим образом:
+-----------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦
¦п/п¦ +------------------¦
¦ ¦ ¦Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
+-----------------------------------------------------------------¦
¦ Уценка при учете товаров по первоначальной стоимости ¦
+-----------------------------------------------------------------¦
¦1. ¦ Оприходован товар по цене приобретения ¦281 ¦631 ¦ 1 000 ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦2. ¦ Отражена сумма налогового кредита по НДС ¦641 ¦631 ¦ 200 ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦3. ¦ Отражена сумма уценки ¦946 ¦281 ¦ 60 ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦4. ¦ Списана сумма уценки на финансовый ¦791 ¦946 ¦ 60 ¦
¦ ¦ результат ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------¦
¦ Уценка при учете товаров по продажным ценам ¦
+-----------------------------------------------------------------¦
¦1. ¦Оприходован товар по цене приобретения ¦282 ¦631 ¦ 1 000 ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦2. ¦Отражена сумма налогового кредита по НДС ¦641 ¦631 ¦ 200 ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦3 ¦ Отражена сумма торговой наценки ¦282 ¦285 ¦ 800 ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦4. ¦ Отражена сумма уценки первоначальной ¦946 ¦282 ¦ 60 ¦
¦ ¦ стоимости товаров (без НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦5. ¦ Уменьшена продажная стоимость товара до ¦282 ¦285 ¦ 800 ¦
¦ ¦первоначальной стоимости методом "сторно" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (списана торговая наценка) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+----+----+--------¦
¦6. ¦ Списана сумма уценки на финансовый ¦791 ¦946 ¦ 60 ¦
¦ ¦ результат ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------+
"Адвокат бухгалтера" N 6 (6), декабрь 2001 г.
Подписной индекс 23311