Уступка требований и перевод долга
Рынок (факторинга) всегда привлекал внимание бизнесменов. Именно на нем родились первые настоящие, ныне работающие капиталы. Но на протяжении более трех лет этот действенный механизм "санитаров экономики" был лишен права на жизнь в чистом виде. Всем памятны нормы ст. 14 Указа Президента Украины от 04.03.1998 г. N167 (далее - Указ N 167), которыми нас пугали с марта 1998 года:
"14. Установити, що під час проведения розрахунків, у тому числі за експортними та імпортними операциями, не допускаемся уступка вимоги та переведения боргу незалежно від наявності угод чи фінансових зобов'язань між резидентами, а також між резидентами та нерезидентами".
Данная норма была отменена в соответствии с Законом 2181 и утратила силу лишь с 01.10.2001 г., - как это установлено п. 19.2 ст. 19 Закона 2181.
Впрочем, какое-то время ГНАУ пыталась этот факт оспаривать, ссылаясь на то, что уступка права требования и перевод долга якобы не регулируются нормами Закона 2181, - см. письмо ГНАУ от 09.10.2001г. N6452/6/24-1116 и более ранние.
Но в противовес этому письму, в "Вестнике налоговой службы" N38, с той же датой выхода - 09.10.2001г., указано на то, что п.7.5 ст.7 Закона 2181 запрещены лишь уступка налогового требования, и перевод налогового долга. И подтверждено отсутствие запрета на "обычные" уступку требования и перевод долга.
Последнее слово в этой переписке осталось за Государственным комитетом Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства. В своем письме от 15.11.2001г. N2-221/6784, относительно проведения операций уступки требования и перевода долга, Госкомитет резюмирует, что "В соответствии с подпунктом 19.2 статьи 19 Закона Украины от 21.12.2000г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами " с 1 октября 2001 года в связи со вступлением в силу статей 6, 8, 9, 14 данного Закона действие названного Указа Президента Украины (имеется в виду Указ N167) прекращается".
Подчеркнем, что смысл вышеприведенных писем не в борьбе авторитетов ведомств, а а силе Закона 2181, вернее его норм, вступивших в силу с 01.10.2001г.
Таким образом, после 01.10.2001г.. за нарушение требований вышеназванной 14-й статьи Указа Президента N167 сделка, заключенная субъектом предпринимательской деятельности, не может быть признана судом в порядке ст.48 Гражданского кодекса Украины недействительной как не соответствующая требованиям закона.
Пример из практики:
- два варианта решения задачи;
- правовой аспект;
- порядок отражении в налоговом и бухгалтерско учет.
Условия примера
Фирма "Ремонтник" оказала услуги по обслуживанию инженерных сетей "Завода". Но оплаты нет уже два года. Желая получить оплату в более сжатые, нежели чем через процедуру банкротства сроки, "Ремонтник" находит фирму "Оптовик" -давнего партнера "Завода". После переговоров принимается решение совершить сделку, по которой право требования долга уступается "Ремонтником" фирме "Оптовик". При этом, согласно первоначальной договоренности сторон, "Оптовик" обеспечивает возврат средств "Ремонтнику" в течение 5 балковских дней с момента их получения, за что получает вознаграждение - 18 % суммы возвращенных средств.
Для правового и налогового сопровождения планируемой сделки, "Ремонтник" обратился к юридической фирме "Истина", которой был передан и проект договора с "Оптовиком".
Решение примера, общая часть
Первое, на что следует обратить внимание, - на существенные условия договора между "Ремонтником" (Первоначальный кредитор) и "Оптовиком" (Новый кредитор) об уступке права требования к "Заводу"(Должник), которые не позволяют однозначно рассматривать его как договор уступки тре бования. Конструкция договора достаточно четко определяет его скорее комиссионный характер (договор поручения), т.е. как договор, поручающий исполнение взыскания долга, с последующей выплатой вознаграждения за оказанную услугу. А это чревато негативными последствиями, согласно норм Закона Украины от 12.07 .2001г. N2664 "О финансовых услугах". То есть, первоначально планируемое исполнение сделки подпадает под определение финансовых услуг п.5 ст.1, а также п.п.2 и 8 ст.4 Закона о финуслугах.
Данное замечание легко устранимо путем исключения из договора двух пунктов:
а. - согласно которому Новый кредитор -"Оптовик" - обязан рассчитаться с Первоначальным кредитором - "Ремонтником" - в течении 5 банковских дней с момента получения денежных средств от Должника - "Завода" (за вычетом вознаграждения);
б. - согласно которому Первоначальный кредитор уплачивает Новому кредитору вознаграждение после исполнения обязательств в размере 18% погашенной суммы.
Кроме того, следует оговорить сумму уступаемого требования и стоимость оплаты (компенсации) такой уступки (т.е. плата с учетом дисконта).
При этом обращаем Ваше внимание на то, что вопрос налогообложения операций по уступке требования и переводу долга в "чистом виде" проблематичен для Нового кредитора - "Оптовика", поскольку согласно ст. 5 Закона о финуслугах, такой деятельностью имеет право заниматься лишь финансовое учреждение, - как исключительным видом деятельности.
В связи с вышеотмеченными особенностями налогообложения и исполнения операции уступки требования считаем возможным рекомендовать Вам один из двух вариантов ее практической реализации:
I. Изменить форму договора и заключить с финансовым учреждением договор поручения на взыскание средств с должника с уплатой вознаграждения за оказанную услугу, без участия в операции "Оптовика";
II. Доработать содержание договора, устранив указанные замечания, и исполнить его с применением исключительно вексельной формы оформления уступки требования, если без участия фирмы "Оптовик" взыскание долга осложнено.
Рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета для каждого из вариантов:
I вариант:
Условия договора поручения (предположим, что он заключен) между " Ремонтником" (Доверитель) и "Финансовым учреждением" (Поверенный) о взыскании суммы долга с "Завода" (Должник), ставят получение дохода (вознаграждения) Поверенным в зависимость от двух последовательных обстоятельств:
1. Исполнения требования Должником перед Поверенным;
2. Исполнения обязательства Поверенным перед Доверителем.
Эти активы и обязательства возникли при согласовании прошлых хозяйственных операций и станут реальными, если в будущем состоится или не состоится неопределенное событие (события).
Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости классификации вытекающих из договора обязательств как подлежащих отражению на забалансовом счете 04 "Непредусмотренные активы и обязательства", поскольку налицо три основных характеристики непредусмотренных активов и обязательств:
1) имеется обстоятельство;
2) неопределенность конечного результата этого обстоятельства;
3) решение неопределенности на основании будущих событий.
В соответствии с требованиями и рекомендациями "Инструкции о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций", утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999г. N291, а также ПСБУ N 11 "Обязательства", операция исполнения поручения взыскания долга может быть отражена в бухгалтерском учете "Ремонтника" (Доверителя) как показано ниже в Таблице 1.
В соответствии с абзацем вторым п.п.7.9.3. п.7.9. ст.7 Закона о прибыли, налогоплательщик, осуществляющий доверительные операции с денежными средствами доверителя, относит к составу своих валовых доходов конечный финансовый результат доверительной операции. В связи с этим сумма полученных поверенным от должника средств не включается в состав его валовых доходов. Налоговые обязательства по НДС не возникают в этот момент по той причине, что данная операция (получение средств Поверенным, действующим от имени Доверителя и за счет его средств) не подпадает под определение "Продажа товаров" и "Продажа услуг (работ)". Объект для начисления обязательств по НДС возникнет в момент получения вознаграждения или подписания акта оказанных услуг.
Таблица 1
+------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма, ¦ Содержание ¦ ВД ¦ ВР ¦
¦п/п¦ ¦ ¦тыс.грн.¦ ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+-----------------------------------+-------+-----¦
¦ 1 ¦361 ¦703 ¦ 6234,0 ¦ оказаны услуги "Заводу" ¦ 5195 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Ремонтником" ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+-----------------------------------+-------+-----¦
¦ 2 ¦703 ¦641 ¦ 1039 ¦отражены налоговые обязательства ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ по НДС ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+-----------------------------------+-------+-----¦
¦ 3 ¦311 ¦377 ¦6234,0 ¦ получены средства, взысканые ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Поверенным ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+-----------------------------------+-------+-----¦
¦ 4 ¦ 92 ¦631 ¦ 195,0 ¦ отнесено на расходы вознагражления¦ - ¦ 195 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Поверенного ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+-----------------------------------+-------+-----¦
¦ 5 ¦641 ¦631 ¦ 39,0 ¦ отражен налоговый кредит ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+-----------------------------------+-------+-----¦
¦ 6 ¦631 ¦311 ¦ 234,0 ¦ выплата вознаграждение Поверенному¦ - ¦ - ¦
+---+----+----+--------+-----------------------------------+-------+-----¦
¦ 7 ¦377 ¦361 ¦ 6234 ¦ отражен взаимозачет задолженности ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------------+
II вариант - вексельный:
В том случае, когда погашение долга предусматривает обязательное участие в сделке фирмы "Оптовик", обойти острые углы ситуации поможет, как всегда, вексель.
Действиям по исполнению уступки требования должно предшествовать оформление задолженности между "Ремонтником" (Первоначальный кредитор) и "Заводом" (Должник) с использованием простого или переводного векселя. Рассмотрим ситуацию с использованием простого векселя. При этом договор уступки прав требования не заключается.
"Ремонтник" должен предложить "Заводу" осуществить расчет по имеющейся задолженности за выполненные работы с помощью простого векселя собственной (" Завода") эмиссии. Получение указанного векселя не вносит изменений в налоговый учет сторон. В бухгалтерском учете "Ремонтника" (Первоначального кредитора) отражается замена задолженности за выполненные работы на задолженность по краткосрочным векселям полученным.
Уступка требования между "Ремонтником" (Первоначальный кредитор) и "Оптовиком" (Новый кредитор) к "Заводу" (Должник) осуществляется посредством продажи ранее полученного "Ремонтником" (Первоначальный кредитор) векселя "Оптовику" (Новому кредитору) с дисконтом, равным оговоренной сумме вознаграждения, - 18%.
Новый кредитор, предъявив имеющийся вексель к погашению, и получив от Должника средства, отражает у себя в налоговом учете указанную операцию в порядке, предусмотренном для отражения операций по торговле ценными бумагами. Более подробно порядок налогового и бухгалтерского учета (основные проводки ) у "Оптовика" отражен ниже в Таблице 2.
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма, ¦ Содержание ¦ ВД ¦ ВР ¦
¦п/п¦ ¦ ¦тыс.грн.¦ ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+------------------------------+--------+-----¦
¦ 1 ¦352 ¦685 ¦5111,88 ¦ Приобретен простой вексель ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (номинал 6234 тыс.грн.) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ с дисконтом 18% ¦ ¦ ¦
+---+----+----+--------+------------------------------+--------+-----¦
¦ 2 ¦377 ¦352 ¦6234,0 ¦Вексель предъявлен к погашению¦ - ¦ - ¦
+---+----+----+--------+------------------------------+--------+-----¦
¦ 3 ¦311 ¦377 ¦6234,0 ¦ Получена оплата по векселю ¦*1122,12¦ - ¦
+--------------------------------------------------------------------+
* Как видно из примера, данная сумма вознаграждения не увеличивает налоговых обязательств по НДС, а лишь отражается в декларации по прибыли как прибыль от торговли ценными бумагами, поскольку данная сумма не является оплатой за услуги, а получена в результате операции по торговле ценными бумагами. Кроме того, такая операция предпочтительнее и в том плане, что не дает оснований для двоякого толкования налоговым органом порядка налогообложения по ней.
Относительно отнесения на валовые расходы
затрат на оплату услуг юридической фирмы
В заключение, несколько слов об отнесении на валовые расходы затрат на оплату услуг юридической фирмы "Истина" по взысканию задолженности с "Завода" согласно Договору об оказании услуг между "Ремонтником" и фирмой "Истина".
В соответствии с п.п.5.2.1. п.5.2. ст.5 Закона о прибыли, в состав валовых расходов включаются суммы каких-либо затрат, уплаченных (начисленных)* в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции, работ, услуг...** с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.8 ст.5 Закона о прибыли. Таким образом, отнесение на валовые расходы затрат на оплату услуг фирмы "Истина" (профессиональные услуги) по взысканию задолженности с "Завода", согласно Договору об оказании услуг между "Ремонтником" и фирмой "Истина", соответствует нормам Закона о прибыли, с учетом установленных ограничений.
Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете "Ремонтника" затрат на оплату юридических услуг приведен в Таблице 3:
Таблица 3
+---------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Дт ¦Кт ¦Сумма, ¦Содержание ¦ВД ¦ ВР ¦
¦п/п¦ ¦ ¦тыс.грн.¦ ¦ ¦ ¦
+---+---+---+--------+-------------------------------+---+------¦
¦1 ¦92*¦631¦100000 ¦ На сумму, указанную в акте ¦ - ¦100000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных работ, без НДС ¦ ¦ ¦
+---+---+---+--------+-------------------------------+---+------¦
¦2 ¦641¦631¦20000 ¦ На сумму НДС согласно ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налоговой накладной ¦ ¦ ¦
+---+---+---+--------+-------------------------------+---+------¦
¦3 ¦631¦311¦120000 ¦ Перечислены деньги фирме ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Истина" согласно акта ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных работ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------+
* Согласно п.18 ПСБУ N16 "Расходы"
__________________________________________
* С учетом того, что планируемая факторинговая операция преследует цель получения дохода в виде вознаграждения (дисконта), а фирмы "Истина" оказывает услуги по ее практической реализации, первое условие по правомерности отнесения на валовые расходы, в свете требований норм пп.5.2.1. Закона о прибыли исполняется.
** Среди ограничений, установленных пунктами 5.3-5.8 ст.5 Закона о прибыли, не содержится ограничений по отнесению на валовые расходы затрат на оплату услуг сторонних организаций, связанных с осуществлением факторинговых операций.
"Адвокат бухгалтера" N 6 (6), декабрь 2001 г.
Подписной индекс 23311