Проблем много, путь выхода один - суд
Изложенному ниже решению уже более года. Мы, по-прежнему, уделяем внимание не только текущим проблемам, но и прошлым, ведь именно прошлую деятельность предприятия ГНИ и проверяет.
В июле 2000 года около 10 дней ушло на подготовку 4-страничного искового заявления, когда его проект был представлен руководителю для проверки и подписания он с удивлением после прочтения спросил, почему так много времени ушло на обоснование иска по таким простым вопросам.
Да действительно, после прочтения иска все вопросы кажутся простыми (могу сказать, что суд без особого труда согласился со всеми нашими выводами), но опровержение вывода ГНИ по амортизации основных фондов было далеко не легким, ведь ее вывод лежит на поверхности, нам же пришлось опровергать их более глубоким анализом взаимосвязи правовых норм из различных нормативных документов. Впрочем, обо всем по порядку.
Амортизация основных фондов
Сначала обратимся к акту проверки:
"Согласно Положению о филиале ООО собственником имущества Филиала является ООО. В ходе проверки установлено, что амортизационные отчисления на основные фонды, собственником которых является ООО, проводились не собственником ООО, а Филиалом, что противоречит п.8.1 ст.8 Закона о прибыли, так как указанные основные фонды не приобретались Филиалом, то есть Филиалом не было понесено затрат на их приобретение".
Собственно говоря, это и все обоснование нашего ответчика. То же самое ГНИ изложила в отзыве на исковое заявление.
Удивительно, что в заявлении о проверке решения в порядке надзора, ГНИ просила отменить решение полностью, но написала в нем только о курсовых разницах и валовом доходе.
При подготовке искового заявления состоялся небольшой обмен мнениями со знакомыми работниками налоговых органов.
Один из них наиболее горячо и эмоциально отстаивал правоту своих коллег, указав интересные аргументы правоты ГНИ:
- согласно пп.2.1.3 ст.2 Закона о прибыли филиал является плательщиком налога на прибыль;
- под термином "амортизация" основных фондов (п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли) понимается постепенное отнесение на уменьшение прибыли затрат на их приобретение;
- филиал как отдельный плательщик налогов затрат на приобретение основных средств как раз и не понес, а потому амортизировать ему было нечего!
Вроде бы все логично, но, следуя рекомендациям о необходимости понимания норм Закона о прибыли не самих по себе, а в их тесной взаимосвязи между собой и с другими нормативными актами, данными крупным и уважаемым нами специалистом в налогообложении заместителем министра финансов Украины Регурецким В. В. в одном из его интервью, мы не остановились на этом, а попытались разобраться с объектом для начисления амортизации. Наши выводы оказались очень интересными.
Объектом для начисления амортизации является балансовая стоимость групп основных фондов (пп.8.3.2, 8.6.1 ст.8 Закона о прибыли).
В соответствии с пп.8.3.6 ст.8 Закона о прибыли порядок бухгалтерского учета балансовой стоимости групп основных фондов определяется Министерством финансов Украины (Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов N 159). Кроме того, согласно ст.З Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" налоговая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета.
Таким образом, ООО понесло затраты на приобретение основных фондов и соответственно увеличило балансовую стоимость соответствующей группы.
Согласно п. 1.5 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия N139, показатели деятельности филиалов, выделенных на отдельный баланс, включаются в показатели деятельности предприятия. При выделении филиала на отдельный баланс, ему передаются основные и оборотные средства, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности.
В бухгалтерском учете передача основных фондов в "дореформенное время"(а претензии проверяющих возникли именно к нему), отражалась:
у головного предприятия
- д-т 79 - к-т 01 - на первоначальную стоимость объекта основных средств;
- д-т 02 - к-т 79 - на сумму амортизации объекта основных средств.
у филиала
- д-т 01 - к-т 79 - на первоначальную стоимость объекта основных средств;
- д-т 79 - к-т 02 - на сумму амортизации объекта основных средств.
Передача объекта производится на основании акта приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма ОС-1), при этом филиалу передается инвентарная карточка объекта (форма ОС-6), на которой согласно п.10 Инструкции N 159 велся учет изменения первоначальной стоимости объекта (как в сторону увеличения - улучшения и ремонты, так и в сторону уменьшения - амортизация).
После передачи, головное предприятие уменьшает, а филиал увеличивает балансовую стоимость группы основных фондов. Соответственно, у головного предприятия объект для начисления амортизации уменьшается (или вообще исчезает), а у филиала объект для начисления амортизации увеличивается (появляется).
Таким образом, филиал вполне правомерно начислял амортизацию на балансовую стоимость используемых в собственной хозяйственной деятельности основных средств, полученных от головного предприятия.
Самое удивительное для нас оказалось то, что нашу позицию разделяет ГНАУ, которая неоднократно в своих разъяснениях указывала, что если филиал использует в своей хозяйственной деятельности основные фонды, полученные от головного предприятия, то именно филиал и должен начислять на них амортизацию - письма:
- от 19.02.1999г. N963/6/15-1116;
- от 04.01.2000г. N11/6/15-1116;
- от 07.02.2000г. N603/6/16-1116.
В одном из судебных процессов юрист ГНИ на наш вопрос, как она оценивает разъяснение (в нашу пользу!) ГНАУ за подписью Азарова Н. Я., последовал совершенно блестящий ответ - "это его личное мнение".
Курсовые разницы
С курсовыми разницами сложилась очень интересная ситуация, когда ГНИ неполно отразила это нарушение в акте проверки и попыталась восполнить возникший пробел уже в суде.
Согласно пункту 8 Инструкции о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утверждённой приказом ГГНИУ от 20.04.1995 г. N28 факты нарушений налогового законодательства должностное лицо органа государственной налоговой службы оформляет актом документальной проверки, в котором четко излагается содержание нарушения с обоснованием нарушенных норм законодательными актами и указываются конкретные их пункты и статьи.
В акте документальной проверки ГНИ указала:
"Филиал в нарушение требований подпунктов 7.3.3 и 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не включил в полном объеме в состав валового дохода, согласно подпункту 4.1.3 пункту 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", доходы от операций, предусмотренных статьей 7 данного Закона, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли предприятия".
При этом в нарушение вышеуказанной нормы Инструкции ответчиком совершенно не отражено содержание якобы допущенного нами нарушения (по каким конкретно операциям, в какой сумме по каждой отдельной операции "не в полном объеме" был показан доход и на основании чего ответчик пришел к такому выводу).
В ходе нескольких судебных заседаний ГНИ:
- сначала настойчиво доказывала, что никаких расчетов занижения нами валового дохода она приводить не должна;
- позже линия защиты изменилась - "составление расчетов курсовых разниц по всем операциям требует большого количества бумаги".
Закончилось все тем, что в день вынесения судом решения после того, как оно было судьей официально оглашено, ГНИ сдала в канцелярию суда "приложение к акту проверки" с расчетами заниженного валового дохода по курсовым разницам на 3-х страницах. Перед этим клиенту было предложено его подписать, от такого предложения клиент благоразумно отказался.
Оценку действиям ГНИ дал председатель суда, который в постановлении о проверке решения в порядке надзора указал:
Ссылку ответчика на предоставленные приложения к акту проверки, в которых изложен расчет курсовых разниц, суд не может принять во внимание, поскольку они не были приложены к акту проверки, истец с ними не ознакомлен, а следовательно они не являлись составной частью акта проверки. Составление указанных приложений после вынесения судом решения по делу необходимо считать результатом дополнительной проверки. Дело слушалось неоднократно, а указанные приложения были предоставлены в день оглашения решения. Таким образом, суд верно оценил оспариваемое решение без учета этих приложений и пришел к выводу о неподтверждении выводов ответчика.
Налог на добавленную стоимость
Относительно печати на налоговой накладной ГНИ указала в акте следующее:
"Налоговая накладная заверена не печатью продавца, а печатями "Для справок", "Для документов" и штампами, что дает основание считать такую налоговую накладную недействительной".
Между тем, как сообщил ВАСУ в письме N01-8/251 от 31.05.2000г. "О решении Высшего арбитражного суда Украины по делу о признании недействительной части первой пункта 5 Порядка заполнения налоговой накладной" решением ВАСУ от 21.12.1999г. по делу N1/97 признана недействительной часть первая п.5 порядка заполнения налоговой накладной. Постановлением N04-1/1-7/21 судебной коллегии ВАСУ по пересмотру решений, определений и постановления от 28.04.2000г. указанное решение оставлено без изменений.
Именно в признанной недействительной части 1 пункта 5 указанного Порядка определялось, что налоговая накладная является недействительной в случае нарушения порядка ее заполнения.
Поэтому эта норма применяться не может и вывод ответчика о необоснованном включении нами в налоговый кредит указанной суммы неправомерен.
Суд, как видно из решения пошёл даже дальше нас, и указал, что налоговая накладная может быть заверена любой печатью предприятия.
Вывод суда первой инстанции был подтвержден председателем суда.
_________________________________
Пример Решения Арбитражного суда Украины
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Арбитражный суд ¦
¦ ¦
¦ РЕШЕНИЕ ¦
¦ Именем Украины ¦
¦ ¦
¦по иску Общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) в лице Филиал¦
¦ ¦
¦к Государственной налоговой инспекции (далее - ГНИ) ¦
¦ ¦
¦о признании недействительным решения ГНИ о применении и взыскании финансовых¦
¦санкций за нарушение налогового законодательства ¦
¦ ¦
¦ Рассмотрев материалы делаг и выслушав пояснения сторон, суд ¦
¦ ¦
¦ У С Т А Н О В И Л : ¦
¦ ГНИ было принято решение о применении и взыскании финансовых санкций за¦
¦нарушение налогового законодательства к Филиалу ООО. ¦
¦ Решение вынесено на основании акта документальной проверки, з котором¦
¦установлены следующие нарушения: ¦
¦ - Филиал начислял амортизацию на основные фонды, собственником которых¦
¦является не он, а 000, что противоречит п.8.1 ст.8 Закона о прибыли, так как¦
¦филиал их не приобретал и не нес затрат на их приобретение; ¦
¦ - Филиал не включил в полном объеме з состав валового дохода результат¦
¦пересчета балансовой стоимости дебиторской (кредиторской) задолженности,¦
¦выраженной в валюте, в гривны; ¦
¦ - налоговая накладная, заверенная печатью "Для документов", признана¦
¦недействительной. ¦
¦ Суд считает, что исковые требования о признании недействительным¦
¦оспариваемого решения подлежат удовлетворению по следующим основаниям. ¦
¦ ¦
¦ Амортизация основных фондов ¦
¦ Согласно п.1.3 Положения о Филиале, филиал является обособленным¦
¦подразделением 000 без права юридического лица, имеет отдельный баланс,¦
¦находится на учете в ГНИ как плательщик налогов, имеет текущие счета в¦
¦учреждениях банков. ¦
¦ В соответствии с пунктом 1.4 Положения о Филиале, ООО является¦
¦собственником имущества Филиала, которое отражается в самостоятельном¦
¦балансе ООО отдельно. ¦
¦ Передача основных средств ООО Филиалу осуществляется в пределах одного¦
¦юридического лица, смена собственника при этом не происходит, то есть эта¦
¦операция не является продажей в целях налогообложения. ¦
¦ Согласно пп.8.1.1, 8.1.2 ст.8 Закона о прибыли, под термином¦
¦"амортизация" основных средств необходимо понимать постепенное отнесение¦
¦затрат на их приобретение, изготовления или улучшение, на уменьшение¦
¦скорригированного дохода налогоплательщика в пределах норм амортизационных¦
¦отчислений. Амортизации подлежат затраты на приобретение основных фондов для¦
¦собственного производственного использования, проведение всех видов ремонта,¦
¦реконструкции, модернизации и иных видов улучшения основных средств. ¦
¦ Филиал является плательщиком налогов, и правомерно начислял амортизацию¦
¦на те основные фонды, которые использовал в своей хозяйственной деятельности¦
¦ ¦
¦ Курсовые разницы ¦
¦ Согласно ч.1 п.9 Инструкции о применении и взыскании финансовых санкций¦
¦за нарушение налогового законодательства N28*, факты нарушений налогового¦
¦законодательства должностное лицо органа государственной налоговой службы¦
¦оформляет актом документальной проверки, в котором четко излагается¦
¦содержание нарушения с обоснованием нарушенных норм законодательными и¦
¦нормативными актами и указываются их конкретные пункты и статьи. ¦
¦ Вопреки изложенному, содержание правонарушения, которое привело к¦
¦занижению налогооблагаемой прибыли предприятия, в акте не изложено. Так,¦
¦полностью отсутствует перерасчет (с указанием курса гривны), каким¦
¦определено сумму отклоненного валового дохода, а так же не отмечены¦
¦операции, которые привели к указанному занижению, и не приведены данные, в¦
¦каком объеме занижен валовой доход. Не приложен такой расчет и к акту¦
¦проверки. ¦
¦ ¦
¦ Налоговая накладная ¦
¦ Является безосновательным непризнание ГНИ налогового кредита Филиала в¦
¦сзязи с признанием налоговой накладной недействительной. ¦
¦ Действующим законодательством, органам государственной налоговой службы¦
¦не предоставлено право признавать недействительными налоговые накладные. ¦
¦ Решением Высшего арбитражного суда Украины от 21.12.1999г. по делу N1/97¦
¦признана недействительной ч.1 п.5 Порядка заполнения налоговой накладной, ¦
¦которая предусматривала случаи признания налоговой накладной¦
¦недействительной. ¦
¦ Законодательство не предусматривает и вид печати, которым должна¦
¦скрепляться налоговая накладная. При этом суд не принимает во внимание¦
¦ссылку ответчика на п. 16 Порядка заполнения налоговой накладной, так как¦
¦положение относительно обязательности скрепления налоговой накладной¦
¦гербовой печатью было изменено приказом ГНАУ N469 от 08.10.1998г. ¦
¦ Согласно п. 18 Порядка (с изменениями, внесенными приказом ГНАУ N469 от¦
¦08.10.1998г.), все составленные экземпляры налоговой накладной подписываются¦
¦уполномоченным лицом и скрепляется печатью налогоплательщика-продавца. ¦
¦ Также, безосновательным является ссылка ГНИ на письмо ГНАУ N 142111 от¦
¦02.12.1998г., поскольку письмо не является нормативным актом, а потому не¦
¦подлежит применению. ¦
¦ ¦
¦ На основании изложенного, суд ¦
¦ ¦
¦ Р Е Ш И Л: ¦
¦ ¦
¦ Признать решение ГНИ о применении и взыскании финансовый санкций за¦
¦нарушение Филиалом ООО налогового законодательства недействительным. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________________________
* Со 2-го марта текущего года действует новая инструкция, утвержденная приказом ГНА Украины N110, которая содержит аналогичную норму в п. 12 этой инструкции.
"Адвокат бухгалтера" N 5 (5), декабрь 2001 г.
Подписной индекс 23311