Оплата обучения: налоговые последствия
для предприятия и работника
Вечная тяга человека к знаниям делает постоянно актуальной тему "обучение и налоги". В "Бухгалтере" N 11-12'2000 (с. 28-31) мы рассматривали расходы предприятия на проф(пере)подготовку работников в свете влияния таких расходов на валовые затраты, а в N 13'2000(с. 44-46) и 19'2001 (с. 14-15) "стороннюю" (то есть неродительскую) оплату обучения детей с точки зрения включения ее в совокупный налогооблагаемый доход физлица. С тех пор кое-что изменилось (в основном - благодаря письмам ГНАУ), и есть смысл обобщить и систематизировать современное состояние вопроса. Учеба и валовые затраты Напомним, что Закон О Прибыли относит расходы плательщика налога, связанные с профессиональной подготовкой или переподготовкой кадров, к расходам двойного назначения. Поэтому включение таких расходов в валовые затраты происходит лишь при соблюдении условий, сформулированных в абзаце третьем п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли:
- проф(пере)подготовка должна соответствовать профилю плательщика налога;
- проф(пере)подготавливаемые лица должны состоять с предприятием в трудовых отношениях;
- проф(пере)подготовка должна осуществляться в украинских заведениях образования;
- проф(пере)подготавливаемое лицо не должно быть по отношению к предприятию связанным;
- порядок проф(пере)подготовки и размеры расходов на эти цели должны соответствовать установленным Кабинетом Министров Украины.
Со связанностью физического лица по отношению к предприятию и с наличием трудовых отношений все более-менее ясно. Другие условия, к сожалению, сформулированы более размыто, и не исключены споры по поводу их соблюдения в каждом отдельно взятом случае. В свое время мы уже советовали при решении вопроса о соответствии проф(пере) подготовки профилю плательщика налога ориентироваться на определение "основной деятельности", которое, правда, отсутствует в ныне действующей редакции Закона О Прибыли, но содержалось в первоначальной (тоже, кстати, в п/п. 5.4.2):
Под основной деятельностью понимается деятельность плательщика налога, определенная в его уставних документах являющаяся регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период.
Неугасающий интерес в этой связи вызывает вопрос соответствия профилю (или, если угодно, основной деятельности) плательщика налога проф(пере)подготовки его сотрудников, занимающих должности, например, бухгалтера или юриста, в случае, когда деятельность предприятия не связана с предоставлением бухгалтерских юридических услуг. По нашему мнению, валовозатратность расходов на подготовку бухгалтера вообще не должна вызывать сомнений: если на предприятии есть бухгалтерская служба, то ставится цель ее укрепить, а если отсутствует (что бывает на небольших предприятиях), то - создать. Ну разве что странно может выглядеть оплата промышленным предприятием обучения бухгалтера-сельскохозяйственника в каком-нибудь зооветинституте, но и этому в ряде случаев при желании можно поискать разумное объяснение.
В целом же, по нашему мнению, соответствие профилю должно восприниматься как возможность приложения "проф(пере)подготовившимся" специалистом приобретенных знаний и умений в рамках деятельности "родного" предприятия. Такой подход справедливо было бы распространить на любого специалиста, отслеживая соответствие профилю не в самой профессии, а в той специализации, которая учитывает этот самый профиль (если же такое соответствие не просматривается в излишне ооадей формулировке, например, договора с заведением образования, то нелишне подчеркнуть его, скажем, в приказе по предприятию, которым работник направляется на проф(перс)подготовку).
Определенную поддержку в этом вопросе предприятиям может оказать письмо Госкомиредпринимательства ода 11.01.2001 г. N3-513/80:
"Относительно вопроса о том, имеет ли право плательщик налога отнести на валовые затраты в установленных размерах расходы, связанные с обучение необходимых ему для обеспечения производственной деятельности специалистов, [- таких,] как бухгалтер, юрист, менеджер и т. п.
В связи с тем что упомянутые в вашем письме специалисты относятся к административному составу предприятия и его профильная деятельность без их участия невозможна, расходы, связанные с их обучением, правомерно относить на валовые затраты".
Однако слишком расслабляться не стоит: в отличие от Госкомпредпринимательства, работники ГНАУ толкуют "соответствие профилю" далеко не столь лояльно. Об этом свидетельствует, например, письмо ГНАУ от 30.08.2001 г. N 11715/7/17-0517. В нем для определения "соответствия профилю" подготовки банковского сотрудника предлагается ориентироваться на основную деятельность банка, понимаемую как совокупность банковских операций, перечисленных в ст. 47 "Банковские операции" Закона "О банках и банковской деятельности". Вывод этот серьезной критики не выдерживает, тем более что сделан без всякой аргументации. По знать о подобном "предубеждении" налоговиков, конечно же, следует - чтобы заранее подготовить свою аргументацию (разумеется, если предприятие хочет воспользоваться возможностями, предоставляемыми п/п. 5.4.2).
Нелишне также помнить, что доказыеакме связи расходов на цели, оговоренные п/п. 5.4.2, с основной деятельностью плательщика налога обязанность (согласно этому же подпункту) самого плателыцика, а при возникновении разногласий с налоговым органом в отношении наличия такой связи налоговый орган обязан обратиться в Министерство по делам науки и технологий, чье экспертное заключение и должно послужить основанием для принятия налоговым органом решения.
Вторая "хроническая" проблема связана с тем, что Кабмин, на который Законом была возложена обязанность определить и порядок проведения проф(пере)подготовки, и размеры расходов на эти цели, определился в Постановлении от 24.12.97г. N1461 только с размерами: до 2 % фонда оплаты труда отчетного периода. Отсутствие в связи с этим четкого определения понятий "профессиональная подготовка", "профессиональная переподготовка" для целей применения Закона О Прибыли потребовало проведения определенных "теоретических изысканий", изложенных нами в упоминавшемся уже материале из "Бухгалтера" N 11-127000. Приятно отметить, что сделанные тогда выводы разделяют и налоговики, поскольку письмо ГНАУ от 03.10.2001г. N 13252/7/17-0517 подтвердило: ориентироваться следует на Закон от 23.03.96г. N100/96-ВР "Об образовании" и на Положение об образовательно-квалификационных уровнях (ступенчатом образовании), утвержденное Постановлением КМУ от 20.01.98 г. N 65 (на это же обращалось внимание и в уже упоминавшемся письме ГНАУ от 30.08.2001 г. N 11715/7/17-0517. В связи с этим хотим напомнить содержание ст. 47 Закона "Об образовании":
"Статья 47. Последипломное образование (специализация, стажировка, клиническая ординатура, повышение квалификации и переподготовка кадров)
1. Последипломное образование обеспечивает получение новой квалификации, новой специальности и профессии на основе ранее полученного в заведении образования и опыта практической работы, углубление профессиональных знаний, умений по специальности, профессии.
2. Последипломное образование осуществляется заведениями последипломного образования на договорных началах с предприятиями, учреждениями, организациями с учетом государственного контракта (заказа).
3. Формы, сроки и содержание обучения, методической и научноисследовательской деятельности определяются заведениями последиплошого образования по согласованию с заказчиком".
Кроме того, п. 39 Положения об образовательно -квалификационных уровнях (ступенчатом образовании) указывает, что
"образовательно-профессиональная программа последипломной подготовки обеспечивает последипломное образование (повышение квалификации, переподготовку кадров, стажировку, клиническую ординатуру, интернатуру и т.п.) на базе образовательно-профессиональной программы подготовки квалифицированного рабочего, младшего специалиста, бакалавра, специалиста или магистра. Указанная программа последипломной подготовки разрабатывается и контролируется профессионально-техническими и высшими учебными заведениями соответствующего уровня аккредитации".
Более полную информацию заинтересованный читатель может почерпнуть из прочтения текста Закона и Положения, но некоторые выводы можно сделать и из процитированных фрагментов. Например, понятия "переподготовка кадров" и "повышение квалификации" очень часто используются если и не как полные синонимы, то как понятия весьма близкие, определяющие разновидности последипломного образования. Здесь интересно сравнить, например, следующие цитаты:
"Профессиональное обучение включает подготовку незанятых граждан, не имеющих профессии, переподготовку рабочих и специалистов по новым профессиям и специальностям, повышенна квалификации незанятого населения. Профессиональная подготовка незанятых граждан, обратившихся в центры занятости, не имея профессии, направляется на овладение ими специальными знаниями, умениями и навыками по профессиям, которые будут пользоваться спросом на региональном рынке труда или необходимы для самозанягссти"
(Постановление КМУ от 01.02.96 г. N 150 "О Концепции профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации незанятого населения");
"Профессиональная переподготовка работников и специалистов осуществляется с целью овладения специальными знаниями, умениями и навыками по новой профессии (специальности) высвобожденными работниками и другими незанятыми гражданами, которым не может быть предложена подходящая работа по имеющейся у них профессии"
(там же);
"Повышение квалификации руководителей и специалистов осуществляется в целях усовершенствования знаний, умений и навыков по имеющейся специальности, овладения ими новыми функциональными обязанностями и особенностями трудовой деятельности в условиях рыночных отношений, освоения основ менеджмента, маркетинга, усовершенствования навыков управления современным производством, рациональной и эффективной организации труда и т.п.
Повышение квалификации руководящих работников и специалистов осуществляется по следующим формам:
специализация;
долгосрочное повышение квалификации;
краткосрочное повышение квалификации;
стажировка;
прочие формы"
(Положение о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденное приказом Минтруда и социальной политики, Минобразования и науки от 26.03.2001 г. N127/151).
Так что повышение квалификации следует рассматривать скорее как разновидность проф(пере)подготовки и подчинять правилам п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, а не пытаться искать для нее какие-то свои правила. При таких формулировках вполне возможно отнесение к проф(пере)подготовке и обучения в аспирантуре с целью получения степени кандидата наук (в частности, экономических, но в зависимости от обстоятельств - и иных, лишь бы это было логически увязано все с тем же пресловутым профилем). А вот налоговики против такого подхода возражают, считая, что аспирантура в валовозатратную подготовку не вписывается,- см. консультацию в "Вестнике налоговой службы Украины" N 46/2001, подготовленную при участии заместителя начальника Главного управления налогообложения физических лиц ГНАУ З. Мороз. Спорить с этим мнением или соглашаться - решайте сами.
В остальном же каких-то серьезных "прояснений" или изменений в отнесении образовательно-проф(пере)подготовительных расходов на валовые затраты не произошло.
Учеба и подоходный
Не менее драматичны у расходов на обучение взаимоотношения и с подоходным налогом. Валовые затраты предприятия - это, конечно, важно, но всетаки "своя рубаха - ближе к телу": ну очень народ любит выяснять, а не обернется ли та или иная "учеба-переквалификация" дополнительными удержаниями из кровно заработанных доходов.
К счастью, были одернуты те не в меру ретивые инспектора, которые пытались истрактовать новую редакцию п. 5.21 Инструкции о подоходном налоге с граждан* как аргумент в пользу включения в совокупный налогооблагаемый доход гражданина даже сумм, уплаченных за его обучение "по профилю" предприятия, с которым он состоит в трудовых отношениях, этим самым предприятием. Уже в письме ГНАУ от 30.08.2001 г. N 11715/7/17-0517 указывалось, что "образовательные" расходы, соответствующие п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, личным доходом работника не являются.
Но и здесь не всё так хорошо. Ладно уж, наличие трудовых отношений, соответствие профилю, а заведение образования - только украинское. Однако же отслеживание условий п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли для льготирования обучающегося физлица стало почти маниакальным: в число условий для "неподоходности" введены также несвязанность лица по отношению к предприятию и " вписание" оплаты обучения в предельную величину расходов - до 2% фонда оплаты труда отчетного периода.
Наиболее внятно свою позицию по этому вопросу налоговики изложили в упоминавшемся письме ГНАУ от 03.10.2001 г. N 13252/7/17-0517: "в совокупный налогооблагаемый доход работников не включается плата за обучение, в случае если: контракт с украинским заведением образования на профессиональную подготовку (переподготовку) специалистов соответствующего профиля заключен предприятием; физическое лицо не относится :; категории связанных лмц (п. 1.26 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"); расходы на обучение включаются в состав валовых затрат". Ну, допустим, что ограничение "неподоходности" для связанного лица еще как-то можно понять вдруг директор, мол, пожелает злоупотребить своим положением и коварно обогатиться знаниями (хотя при соблюдении всех остальных условий такое " злоупотребление" выглядит довольно жалким).
Но вот ограничение необлагаемой суммы двумя процентами фонда оплаты труда (а из требования валовозатратности именно оно и вытекает!) - просто кощунственно.
Комментируя упомянутые выше письма ГНАУ еще при их публикации, мы уже отмечали, что для необложения подоходным налогом важен факт необходимости обучения именно предприятию, а не осуществление его для удовлетворения потребностей работника. Какую же роль играет при этом названное выше двухпроцентное ограничение и на каком основании оно вводится - понять невозможно.
Поэтому точка зрения "что в затратах - то и без подоходного" должна быть подкорректирована: "но без учета допограничений по валовым затратам".
Идем дальше. Ко всеобщему удовольствию летом 2001 года наконец-то прояснился (по крайней мере, для ГНАУ, чем она не преминула поделиться с массами) вопрос о применимости льготы в виде невключения в совокупный налогооблагаемый доход граждан платы за содержание и обучение детей в дошкольных воспитательных заведениях, заведениях среднего общего, профессионально-технического образования, в государственных высших учебных заведениях, расположенных на территории Украины (предусмотрена п/п. "с" п.1 ст. 5 Декрета "О подоходном налоге с граждан").
Письмом от 11.06.2001г. N 7676/7/17-0517 ГНАУ сообщила, что, по ее мнению, при определении категории детей для целей применения п/п. "с" п. 1 ст. 5 Декрета следует придерживаться ограничения возраста до 23 лет, ничего не говоря при этом о наличии (отсутствии) каких-либо родственных уз в отношении учащегося (последнее, в общем-то, можно было при желании и самостоятельно вывести из употребленных в Декрете слов "за счет физических или юридических лиц").
Для ознакомления с современной "картинкой" обложения оплаты за гражданина его обучения налогами предлагаем следующую табличку:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Облагается ¦ Есть ли ¦Есть ли¦
¦ ¦ли подоход-¦ пенсионно-¦валовые¦
¦ Вид оплаты ¦ ным ¦социальные ¦затраты¦
¦ ¦ ¦начисления-¦ ¦
¦ ¦ ¦ удержания ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-----------+-------¦
¦Оплата обучения работника, вписывающаяся в¦Нет* ¦Нет* ¦Да ¦
¦"профессиональные" рамки п/п. 5.4.2 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Закона О Прибыли ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-----------+-------¦
¦Оплата обучения детей, вписывающаяся ¦Нет ¦Нет ¦Нет ¦
¦ в п/п. "с" п. 1 ст. 5 Декрета ¦ ¦ ¦ ¦
¦ "О подоходном налоге с граждан" ¦ ¦ ¦ ¦
¦(не обязательно работников или детей ¦ ¦ ¦ ¦
¦ работников - лишь бы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ обучающийся был не старше 23 лет) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-----------+-------¦
¦ Оплата обучения работника, ¦Нет** ¦Нет** ¦Нет ¦
¦ не вписывающаяся ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ни в "профессиональны" рамки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ п.п. 5.4.2 Закона О Прибыли, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ни в "детскую" льготу ¦ ¦ ¦ ¦
¦ п/п "с" п.1 ст. 5 Декрета ¦ ¦ ¦ ¦
¦ "О подоходном налоге с граждан" ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-----------+-------¦
¦ Оплата обучения ребенка ¦Да*** ¦Нет ¦Нет ¦
¦ неработника, не вписывающаяся ¦ ¦ ¦ ¦
¦в "детскую" льготу п/п. "с" п.1 ст. 5 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Декрета "О подоходном налоге с граждан" ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
* Причем, по мммме налоговиков, - с учетом ограничения в 2% фонда оплаты труда и кроме связанных лиц.
** С учетом того согласно п. 4.14 Инструкции по статистике заработной платы не входят в состав фонда оплаты труда расходы на подготовку и переподготовку кадров (кроме расходов на заработную плату, указаных в п.2.23, 2.24, 2.27, 2.28). См. также следующую сноску.
*** Справедливости ради напомним, что в письме ГНАУ от 14.12.98г. N 14847/10/17-0517 отмечалось: направленные непосредственно учебным заведениям на основании договоров о целевой подготовке кадров определимой специальности средства не являются личными доходами граждан независимо от состояния трудовых отношений этих граждан с предприятиями - заказчиками кадров. Но хотя это письмо не отзывалось и о Декрете по этому вопросу с тех пор ничего не менялось. ГНАУ это мнение поддерживает не всегда.
________________________________
* Напомним, что в апреле 2001 года из этого пункта был изъят абзац, который оговаривал невключение стоимости обучения в совокупный налогооблагаемый доход гражданина, состоящего в трудовых отношениях с юрлицом, оплатившим такое обучение, при соблюдении ряда условий (перечисление денег непосредственно украинскому заведению образования, связь обучения с профилем юрлица).
"Бухгалтер" N 1-2 (145-146), январь (I-II) ч.I 2002 г.
Подписной индекс 74201