Проще не ошибаться
Проблемы исправления самостоятельно обнаруженных плательщиком ошибок по НДС и связанное с этим 10%-ное самоштрафование уже рассматривались в "Бухгалтере" N 29'2001 на с. 40-42 и N 31'2001 на с. 34-35.
Сегодня попробуем взглянуть на этот вопрос под несколько иным углом. Сразу оговоримся, что кормы законодательства, регулирующие ситуацию "сомосдачи", допускают далеко не однозначную трактовку. К тому же речь идет о таком специфическом налоге, как НДС. Поэтому наша статья во многом отражает лишь субъективное мнение автора и должна восприниматься в первую очередь как информация к размышлению.
Важно
Прежде всего укажем, что декларация по НДС, в отличие, например, от декларации о прибыли, составляется за каждый отчетный месяц (квартал) обособленно, без расчета нарастающего итога, и не содержит данных о каких-либо суммах "к уменьшению (возмещению)", оставшихся от деклараций прошлых периодов. Данные из предыдущих деклараций фигурируют только в лицевом счете плательщика в ГНИ. Из этого основного момента мы и будем исходить в наших рассуждениях.
В ситуациях "самосдачи плательщик в первую очередь должен руководствоваться п. 5.1 и п. 17.2 Закона "О порядке погашения...", а также принимать во внимание содержание письма ГНАУ от 25.05.2001 г. N6981/7/16-1117.
Еще раз напомним первый абзац п. 17.2 Закона:
"В случае если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства, а также самостоятельно погашает сумму недоплаты и штраф в размере десяти процентов суммы такой недоплаты, штрафы, определенные подпунктами 17.1.2-17.1.7 пункта 17.1 настоящей статьи, а также административные штрафы, которые в соответствии с законодательством налагаются на плательщика налогов (его должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не применяются".
На что здесь следует обратить внимание?
Во-первых, для применения "амнистирующих" норм п. 17.2 10%-ный штраф должен уплачиваться вместе с суммой недоплаты, то есть перечисления одного только штрафа будет недостаточно.
Во-вторых, для того чтобы сработал алгоритм п. 17.2. по нашему мнению, должны иметь место и занижение налогового обязательства, и недоплата - если исходить из того, что это разные вещи. Поэтому принципиально важно разобраться в терминах.
Налоговое обязательство
Сначала обратимся к понятию "налоговое обязательство", определенному в п. 1.2 Закона "О порядке погашения...". На наш взгляд, для целей НДС оно должно трактоваться как положителышя разница между суммой налоговых обязательств (в том значении этого термина, которое используется в Законе об НДС, далее - НО*) и налогового кредита (далее - НК), заявленных в декларации конкретного отчетного периода.
То есть по Закону "О порядке погашения..." налоговое обязательство за отчетный период - это сумма, подлежащая уплате в бюджет, заявленная плательщиком в налоговой декларации. Для случая НДС это сумма, указанная по стр. 20 декларации. При этом совершенно не важно, должно предприятие фактически заплатить какую-то сумму или не должно (если по итогам предыдущих периодов оно имеет переплату или/и сумму возмещения, перекрывающие такую сумму). В общем, если в декларации не заполнена стр. 20, то нет и налогового обязательства.
С другой стороны, исправление старой ошибки (увеличение НО или/и уменьшение НК) может просто привести к уменьшению суммы по стр. 21 декларации за исправляемый период и в итоге налог все равно будет иметь отрицательное значение. В таком случае о занижении налогового обязательства говорить некорректно, а следовательно, за та'кой отчетный (налоговый) период не может быть ни недоплаты, ни 10%-ного штрафа. Следовательно, нормы п. 17.2 Закона "О порядке погашения..." применяться не могут.**
Если окажется, что в периодах, наступивших после исправляемого, плательщик из-за такой корректировки недоплатил заявленные в следующих декларациях налоговые обязательства, то поскольку п. 17.2 не работает, налоговики могут применить к нему штрафы за несвоевременность по п/п. 17.1.7 Закона. Штрафов же по п/п. 17.1.3 к плательщику применить нельзя, так как занижения налоговых обязательств в периоде совершения ошибки не было - ведь их, налоговых обязательств ("суммы, подлежащей уплате в бюджет"), вообще не возникло. В следующих периодах занижения тоже не было, поскольку, как мы говорили в самом начале, для НДС суммы из прошлых периодов ке влияют на налоговые обязательства следующих.
Приведем простой пример. В декларации за май предприятие заявило отрицательное значение по стр. 21 в сумме 10 000 грн. (эта сумма была направлена в счет будущих платежей по НДС). По декларации за июнь у предприятия были заявлены налоговые обязательства, то есть сумма к уплате по стр. 20- 15 000 грн.
Естественно, по итогам июня предприятие уплатило только 5000 грн. налога.
В сентябре предприятие обнаружило ошибку в майской декларации в виде завышения НК на 8000грн., что привело к уменьшению отрицательного значения по стр. 21 с 10 000 грн, до 2000 грн.
Предприятие представляет уточненную декларацию за май и справку к ней, где заполнены только стр. 7 и 2 (стр. 3-6 заполняться не должны, так как исправление ошибки не привело в мае к появлению налоговых обязательств просто уменьшилось отрицательное значение).
Итак, в мае занижения налоговых обязательств не произошло. Не было занижения налоговых обязательств и в июне, и в следующих периодах, так как строки 20 соответствующих деклараций содержали правильные данные за эти периоды. Получается, что под "амнистирующий" п. 17.2 плательщику здесь кг проскочить.
Но в отсутствии занижения налогового обязательства есть и положительный момент: по той же причине налоговики не смогут начислить штраф по 17.1.3 за май.
В июне же налоговое обязательство показано предприятием в полной сумме 15 ООв грн., то есть говорить о занижении и здесь некорректно. Но поскольку в июне имела место уплата согласованных налоговых обязательств не в полной сумме- только 5000 грн. вместо 13 000 грн. (75 000 - 2000),- налоговики могут в части недоплаченных 8000 грн, применить по итогам июня штрафы за несвоевременность из п/п. 17.1.7, а это весьма неприятно, так как размер штрафа по 17.1.7 в зависимости от срока существования долга может достичь 4000 грн. (50% от суммы недоплаты). Плюс, разумеется, пеня (и админштраф).
Таким образом, согласно п. 5.1 Закона предприятие в такой ситуации должно только представить уточненную декларацию*** за май. А доплачивать или нет 8000 грн., которые недоплачены по итогам июня,- необходимо решать а зависимости от конкретной ситуации по расчетам с бюджетом па дату проведения исправления (например, имеется ли на эту дату возмещение или переплата по лицевому счету).
Кстати, в письме от 25.05.2001 г. главные налоговики милостиво разрешили в счет уплаты самостоятельно начисленных суммы налога и 10%-ного штрафа засчитывать
"любую сумму переплаты (независимо от ее даты и причины возникновения), которая "..." числится на лицевом счете плательщика".****
Однако об учете тогдашней переплаты (если таковая была) в уточняемом периоде для определения суммы недоплаты за тот же период налоговики скромно умолчали. Словами в скобках (см. выше цитату) они прозрачно намекнули на то, что переплаты, имевшиеся в лицевом счете плательщика в том отчетном периоде, за который производится исправление (впрочем, как и в любых других периодах), для уменьшения недоплаты учитываться не будут.
Итак, мы подошли ко второму условию для применения п. 17.2- недоплате. Понятно, что вопрос определения термина "недоплата" при решении рассматриваемых проблем является ключевым. Причем не только для ситуации "самосдачи". А поскольку Законом "О порядке погашения..." сей термин не определен, поговорим о различных вариантах его трактовки для целей НДС.
"Недоплата": различные трактовки термина
1. По мнению ГНАУ (см. примеры в том же письме от 25.05.2001 г.), при проведении исправления необходимо рассматривать только каждый отдельно взятый налоговый период. Поскольку же в форме декларации, как уже говорилось, отсутствуют строки, учитывающие какие-либо переходящие с предыдущего периода суммы НДС, плательщик при определении суммы недоплаты не сможет учесть отрицательные значения по декларациям прошлых периодов.
Таким образом, в рамках Закона "О порядке погашения..." термин "недоплата" для целей НДС, похоже, трактуется налоговиками как сумма, рассчитанная исключительно исходя из цифр конкретной декларации без учета фактического состояния расчетов по налогу, то есть без вычета отрицательных значений по декларациям предыдущих и следующих периодов и сумм фактических переплат.***** Значит, по ГНАУ, "занижение налогового обязательства" = "недоплата".
Отметим, что помимо приведенной (N 1) трактовки термина "недоплата" для целей НДС среди специалистов бытует еще как минимум три варианта его понимания (приводим их ниже под N2, 3 и 4):
2. Недоплата - это сумма, фактически недоплаченная в бюджет в конкретном налоговом периоде (за вычетом и отрицательного значения предыдущих отчетных периодов, и переплаты, имеющейся в этом конкретном периоде). При этом подходе недоплата может проявиться как в исправляемом, так и в следующих за исправляемым периодах. Следовательно, каждый раз, когда при исправлении ошибки уменьшается отрицательное значение, надо "смотреть вдаль": не привела ли корректировка отрицательного значения в исправляемом налоговом периоде к недоплатам в следующих.
Напомним, что о таком подходе писалось в уже упоминавшемся материале в "Бухгалтере" N 31'2001. Исходя из этой трактовки, если исправление ошибки (приведшее к уменьшению отрицательного значения в уточняемом периоде) вызовет по цепочке какую-то недоплату в более поздних периодах, то с этой новой суммы недоплаты надо все-таки уплатить 10%-ный штраф.
Но при подобном подходе недоплата может в следующих отчетных периодах то появляться, то исчезать, и тогда можно прийти к парадоксальному выводу: одни и те же недоплату и штрафы придется уплачивать многократно. Сторонники данного подхода решают эту проблему так: недоплата и 10%-ный штраф по 17.2, по их мнению, должны уплачиваться один раз с большей из сумм недоплат, "всплывших" на протяжении всего срока от периода, за который исправляется ошибка, до момента представления уточненной декларации. Поэтому к заполнению "штрафной" стр. 6 справки следует подходить взвешенно, проверяя, не привело ли исправление ошибки в каком-то периоде к фактической недоплате.
3. В принципе, третий подход предполагает трактовку термина "недоплата", аналогичную предыдущей (то есть с учетом сумм возмещения и переплат, имевшихся в исправляемом периоде). Подход N3 отличается от подхода N2 только одним: его сторонники полагают, что не имеет значения, как исправление повлияло на расчеты с бюджетом в следующих периодах. Таким образом, здесь рассматривается локально только один период - который подвергся исправлению.
4. Наконец, согласно последнему из рассматриваемых подходов недоплата это сумма недоначисленного по исправляемой декларации налогового обязательства за вычетом отрицательного значения и/или переплаты, имеющихся на дату представления уточненной декларации.
Безусловно, з зависимости оттого, что понимать под недоплатой, в одной и той же ситуации "самосдачи" может работать или не работать п. 17.2 и будут разные штрафные и налоговые последствия.
Обратите внимание: при подходах N 1, 3 и 4 уменьшение отрицательного значения (стр. 21) в уточненной декларации не приводит к недоплате, но может привести к уплате в неполной сумме обязательств в следующих периодах и к штрафам по 17.1.7. Пункт 17.2 при таких подходах не применяется, в отличие от подхода N 2. Однако при подходе N 2 не забудьте, что для целей 17.2 со штрафом придется уплачивать и сумму недоплаты, которой на дату исправления фактически может уже и не быть. То есть реально это приведет к отвлечению средств на авансирование бюджета (так что в какой-то ситуации, возможно, будет выгоднее не лезть под 17.2, а просто представить уточненные декларации без перечисления недоплат и штрафов, чтобы застраховать себя от "уголовки". А налоговики пусть сами потом ломают головы, как вас оштрафовать.
Практика показывает, что перечень возможных подходов не исчерпывается приведенным. Например, местные налоговики термин "недоплата" применительно к НДС зачастую трактуют иначе, нежели их киевское начальство. Исходя из формы справки (приложения 3 к Порядку), которая должна прилагаться к уточненной декларации, они любой вид исправления, двигающий чашу весов в сторону бюджета, расценивают как "сумму, увеличивающую налоговые обязательства", то есть в любом случае налоговики требуют заполнения стр. 3 (и стр. 6) справки. А значит, считают они, сумма такой корректировки (даже когда в результате это приводит просто к уменьшению отрицательного значения - стр. 21 декларации) все равно является "недоплатой" и должна "десятипроцентно" штрафоваться (см. стр. 6 справки). Причем независимо от общего итога как по исправляемой, так и по уточненной декларации.
В случае конфликтов с налоговиками по поводу такой трактовки (которая вообще не стыкуется с Законом- см. определение термина "налоговое обязательство") ссылайтесь на все то же письмо ГНАУ от 25.05.2001г., которое ничего подобного не содержит, ну и, естественно, на правило о конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...").
Резюме
Мы не будем отстаивать какой-то конкретный подход, а по традиции оставим выбор за плательщиком. Поскольку при различных подходах выходят разные "штрафные" результаты, придерживайтесь того варианта, который вам выгоден в конкретной ситуации, и при этом опять же ссылайтесь на 4.4.1.
В заключение отметим, что на практике чаще всего встречаются подходы N 1 и 2. По нашему мнению, подход к определению недоплаты N 1 (по ГНАУ) прост, но не вполне справедлив и излишне фискален; N2- наиболее трудоемок; N4 слишком либерален. Наиболее соответствующим букве закона нам представляется подход N 3. Хотя и это спорно...
Лучше всего при таком клубке неоднозначностей вообще в расчетах НДС не допускать искажений.
А законодателям давно пора урегулировать все эти безобразия. Тем более что конкретное наполнение слова "недоплата" важно не только для "самосдачи", но и для штрафов по результатам документальных проверок (п/п. 17.1.3).
_____________________________________________
* Чтобы не путаться в терминологии, далее по тексту налоговое обязательство в понимании Закона об НДС будем обозначать аббревиатурой "НО", а в понимании Закона "О порядке погашения..."- писать полностью.
** Обратим ваше внимание на стр. 6 справки о суммах НДС, увеличивающих или уменьшающих налоговые обязательства в результате исправления самостоятельно обнаруженной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах (приложение 3 к Порядку заполнения и представления налоговой декларации по НДС), которая представляется вместе с уточненной декларацией. Согласно алгоритму данной строки штраф рассчитывается как 10% от стр. 3 "Сумма НДС, увеличивающая налоговые обязательства в связи с исправлением ошибки". В свете сказанного понятно, что этот алгоритм не работает, когда исправление ошибки приводит только к изменению отрицательного значения налога. то есть затрагивает только стр. 21 уточненной декларации. В этом случае стр. 6 справки заполнять не нужно.
*** Напомним, что ГНАУ в вышеупомянутом письме от 25.05.2001г. уточнила, что декларация, содержащая исправленные показатели, представляется по форме, действовавшей в отчетном периоде, за который производится исправление ошибок.
**** В счет недоплаты должна автоматически засчитываться и имеющаяся на дату представления уточненной декларации сумма, заявленная плательщиком к возмещению.
***** Рассуждают налоговики, видимо, так, что если при определении недоплаты они учтут переплаты по налогу, то надо быть последовательными и в ситуации, когда переплаты нет, а имеется неуплата в срок налога за предыдущие периоды, точно так же учитывать и ее, то есть при определении фактической недоплаты прибавлять к сумме по декларации не уплаченную ранее сумму. Поэтому, мол, не учитывается ни то, ни другое.
"Бухгалтер" N 1-2 (145-146), январь (I-II) ч.I 2002 г.
Подписной индекс 74201