Налог на прибыль - несколько проблемных ситуаций
Курсовые разницы по основной сумме
финансового кредита
Закон, как известно, надо понимать именно так, как он и написан.
Так, например, понимает его Высший хозяйственный (тогда еще арбитражный) суд Украины в пункте 7 письма от 31.01.2001г. N01-8/97:
"7. Курсовые разницы, которые возникают в результате перерасчета кредитных средств в иностранной валюте в национальную валюту Украины, подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном законом для налогообложения операций с расчетами в иностранной валюте".
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения надзорной инстанцией, удовлетворен иск совместного предприятия (далее - предприятие) в государственную налоговую инспекцию о признании недействительным ее решения в части доначисления суммы налога на прибыль, применения финансовых санкций и взыскания пени.
В заявлении в Высший арбитражный суд Украины государственная налоговая инспекция просила отменить судебные акты по делу со ссылкой на безосновательность применения во время налогообложения кредитов в иностранной валюте пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон), которым урегулировано налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте.
Проверив материалы дела и рассмотрев Доводы заявителя, судебная коллегия Высшего арбитражного суда Украины по пересмотру решений, постановлений, определений установила следующее.
Решение государственной налоговой инспекции было принято на основании акта проверки, согласно которому курсовые разницы, которые возникли в результате перерасчета в национальную валюту кредитных средств в иностранной валюте (далее - курсовые разницы), предприятием было отнесено в состав валовых расходов, в связи с чем занижены суммы налога на прибыль.
В заявлении в ВАСУ государственная налоговая инспекция в обоснование своих возражений ссылалась на пункт 7.9 статьи 7 Закона, которым урегулирован порядок налогообложения операций с долговыми требованиями и обязательствами.
Судебной коллегией Высшего арбитражного суда Украины по пересмотру решений, постановлений, определений доводы заявителя признаны безосновательными. Поскольку истцом получен кредит в иностранной валюте, к налогообложению курсовых разниц необходимо применять нормы закона, которые регулируют особенности налогообложения операций с расчетами в иностранной валюте.
Такие нормы находятся в подпунктах 7.3.3 и 7.3.6 статьи 7 Закона, согласно которым:
- любая задолженность налогоплательщика или перед налогоплательщиком, основная сумма которой выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем перерасчета суммы такой задолженности в гривни по официальному валютному (обменным) курсу Национального банка Украины, который действовал на дату ее возникновения (балансовая стоимость задолженности);
- с целью налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, которые находились на учете налогоплательщика на конец отчетного периода (т.е. и задолженность в иностранной валюте по кредитному договору), пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода.
При этом позитивная или отрицательная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщика-кредитора или в валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика-дебитора по результатам отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.
При таких обстоятельствах в принятом решении суд обосновано пришел к выводу о том, что подпункты 7.9.1 и 7.9.2 пункта 7.9 статьи 7 Закона касаются налогообложения средств в национальной валюте Украины, которые составляют основную сумму кредита, а налогообложение курсовых разниц должно осуществляться в соответствии с требованиями пунктов 7.3.3 и 7.3.6 статьи 7 Закона.
Учитывая соответствие выводов, изложенных в решении и постановлении суда, обстоятельствам дела и действующему законодательству судебная коллегия Высшего арбитражного суда Украины по пересмотру решений, постановлений, определений оставила судебные акты по делу без изменения.
Расчет авансовых взносов и п.5.9 ст.5 Закона о прибыли
Последнее время налоговые органы снова стали утверждать, что при расчете авансовых взносов по налогу на прибыль необходимо применять п.5.9 ст. 5 Закона о прибыли.
Как все мы полагали, здесь уж точно никаких проблем быть не должно, но...
Впрочем, обратимся сначала к первоисточнику. Закон о прибыли гласит:
- п. 16.7 ст. 16 - в течение отчетного (налогового) квартала налогоплательщики, за исключением нерезидентов и производителей сельскохозяйственной продукции, уплачивают в бюджет за первый и второй месяц такого квартала авансовые взносы налога на прибыль, определенные согласно пункту 16.3 этой статьи нарастающим итогом с начала года;
- п.16.3 ст.16 - налог, который подлежит к уплате в бюджет, равен сумме, определенной согласно пункту 16.2 этой статьи, которая уменьшена на стоимость торговых патентов, приобретенных налогоплательщиком в соответствии с Законом Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности";
- п.16.2 ст.16 - налог на прибыль насчисляется по ставке, определенной статьей 10 этого Закона, от прибыли, которая подлежит налогообложению, рассчитанной согласно пункту 3.1 этого Закона, с учетом положений пунктов 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.8, 16.9 и статьи 6 этого Закона;
- п.3.1 ст.З - объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы скорригированного валового дохода отчетного периода, определенного согласно пункту 4.3 этого Закона на сумму валовых расходов налогоплательщика, определенных статьей 5 этого Закона, и сумму амортизационных отчислений, начисленных в соответствии со статьями 8 и 9 этого Закона.
Всю статью 5 Закона о прибыли мы цитировать не будем, обратимся исключительно к п.5.9 этой статьи:
"Налогоплательщик ведет учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, которые подлежат амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. В случае, когда балансовая стоимость таких запасов на коней отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается с суммы валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном квартале.
В случае когда стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на коней того же отчетного квартала, разница прибавляется к составу валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном периоде".
Как видим п.5.9 ст. 5 Закона о прибыли имеет важную существенную особенность - он применяется лишь по итогам отчетного квартала.
Приобретение основных фондов
Еще одной проблемой, которую пытается видеть в Законе о прибыли ГНАУ является порядок определения затрат на приобретение основных фондов, подлежащих амортизации.
В ходе документальной проверки крупного производственного предприятия ГНИ обратила внимание на амортотчисления, которые оно начисляло по производственному оборудованию, приобретенному в рассрочку. Позиция ГНИ сводилась к "буквальному прочтению" пп.8.1.1 ст.8 Закона о прибыли:
"Под термином "амортизация" основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных этой статьей".
Статьей 8 Закона о прибыли не определено с какой даты следует увеличивать расходы на приобретение основных средств, а следовательно, амортизировать, по мнению ГНИ, должны фактически понесенные расходы или, иначе говоря, расходы увеличиваются по "кассовому методу".
Но самое удивительное для нас оказалось то, что такое мнение ГНИ поддержали все аудиторские фирмы, в которые обращалась главный бухгалтер предприятия!
К счастью, арбитражный суд посмотрел на эту проблему под другим углом и предприятие смогло доказать ГНИ правильность своего подхода.
Решения судебных инстанций и более подробный комментарий к этой проблеме мы опубликуем в следующем номере нашей газеты.
Еще одной проблемой приобретения основных средств является требования некоторых ГНИ на местах включать проценты по банковскому кредиту, взятому для приобретения основных средств, в балансовую стоимость соответствующей группы.
Наша позиция (проценты идут в валовые расходы) довольно однозначно подтверждается Законом о прибыли.
Исходя из того, что проценты начисляются не в связи с приобретением основных фондов, а в связи с обязательством по оплате полученного кредита, проценты по кредиту, полученному для приобретения основных фондов, не являются затратами, понесенными в связи с приобретением основных фондов в смысле подпункта 8.4.1 статьи 8 Закона о прибыли.
Такой вывод следует из того, что порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам урегулирован пунктом 5.5 статьи 5 Закона о прибыли. В частности подпунктом 5.5.1 статьи 5 Закона о прибыли установлено, что к составу валовых расходов относятся какие-либо затраты, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам, в том числе по любым кредитам.
Судебных споров по этому вопросу пока еще не было - ГНИ удовлетворялись нашими возражениями с вышеуказанными аргументами.
"Адвокат бухгалтера" N 5 (5), декабрь 2001 г.
Подписной индекс 23311