Прибыль неприбыльных
Остановимся на одном нюансе обложения налогом на прибыль неприбыльных организаций. Речь идет о требовании, содержащемся в первом абзаце п/п.7.11.9, Закона О Прибыли:
"В случае если доходы неприбыльных организаций, полученные в течение отчетного (налогового) года из источников, определенных соответствующими подпунктами 7.11.2-7.11.7, [оставшиеся]* на конец первого квартала следующего за отчетным года, превышают 25 процентов от общих валовых доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли по ставке 30 процентов к сумме такого превышения. Внесение в бюджет указанного налога осуществляется по итогам первого квартала следующего за отчетным года в сроки, установленные для прочих плательщиков налога".
Из этого не слишком внятного [но дополненного] фрагмента ясно, что сравнению подлежат сумма "льготируемых" доходов за четыре квартала отчетного года и сумма "целевых" расходов, совершенных из этих доходов за те же четыре квартала плюс еще за I квартал следующего года. Превышение первой суммы над второй названо нераспределенной прибылью, которая при указанных выше условиях подлежит обложению налогом на прибыль (но не вся, а лишь "макушка", выглядывающая над 25%).
Важное замечание: в I квартале следующего года нужно отделить расходование сумм, входящих в доход именно прошлого года, для чего предпочтительнее вести аналитику или, в крайнем случае, говорить о методе ФИФО, то есть о том, что деньги, поступившие раньше (в частности, в прошлом году), расходуются в первую очередь. Использование в I квартале поступлений этого же квартала не должно повлиять на расчет налогооблагаемой ("нераспределенной") прибыли по результатам деятельности прошлого года - оно учтется при определении объекта обложения только через год. Ведь смысл учета этого дополнительного ("пятого") квартала состоит в предоставлении неприбыльной организации времени для использования средств, которые, возможно, поступили ближе к концу отчетного года и остались до нового года неистраченными.
Таким образом, часть расходов "пятого" квартала, приходящаяся на доходы прошлого года, участвует в расчетах только один раз и оснований рассмотреть эти "помеченные" расходы еще раз - в конце I квартала следующего года уже для итогов текущего года - нет.
Другое замечание тоже важно (хоть и совершенно очевидно): чтобы избежать обложения налогом на прибыль, следует не допускать наличия нераспределенной прибыли - во всяком случае, если превышение "льготируемых" доходов над расходами (на конец I квартала следующего года) зашкаливает за 25% от общих валовых доходов отчетного года. Кажущаяся простота решения - взять да и потратить "лишние" деньги - обманчива.
Во-первых, основные (предвидимые) расходы, как правило, должны быть учтены в смете. И коль уж случилось превышение, то сметные расходы, видимо, уже осуществлены.
Во-вторых, "распределение прибыли" должно соответствовать уставным целям, что тоже является каким-никаким ограничением.
В связи со сказанным интересной представляется следующая - пусть и частная, но отнюдь не редкая - ситуация. Допустим, неприбыльная организация, столкнувшись с описываемой проблемой, решила использовать часть денежных средств на приобретение компьютера. Речь могла идти и о любом другом основном средстве - важно, что использоваться оно будет непосредственно для достижения целей, сформулированных в уставе неприбыльной организации**.
По мнению налоговиков, основные фонды неприбыльных организаций для целей налогообложения не амортизируют (см. письмо ГНАУ от 20.04.2001 г. N 5237/7/15-0117), поскольку не используются в хозяйственной деятельности, а значит, являются непроизводственными (в противном случае, дескать, неприбыльная организация вела бы бездеятельность - следовательно, ставила бы целью регулярное получение прибыли, что несовместимо с неприбыльным статусом). Не будем сейчас втягиваться в дискуссию о справедливости такого утверждения - это предмет отдельного разговора, а просто примем его как факт, с которым надо считаться (кстати, если налоговики правы, тр не вполне ясен смысл последнего абзаца п/п. 7.11.9 Закона О Прибыли - ведь амортизация непроизводственных фондов вообще не предусмотрена Законом, зачем же тогда о ней вспоминать?).
Заметим, что п. 7.11 Закона О Прибыли практически не оперирует понятиями "валовой доход" и "валовые затраты" (кроме все того же п/п.7.11.9, где лишь сакраментальные 25% считаются от общих валовых доходов), а использует понятия "доходы" и "расходы". Таким образом, если для "прибыяьщиков" общая схема определения объекта налогообложения состоит в уменьшении "валовых доходов" на "валовые затраты" и на суммы амортизации, то для неприбыльных все сводится к вычитанию понесенных расходов из полученных доходов и последующему сравнению остатка с допускаемой величиной (говоря здесь о доходах и расходах, мы имеем в виду, конечно же, льготируемые доходы, предусмотренные п/п. 7.11.2-7.11.7 Закона О Прибыли, и расходы, соответствующие уставным целям). То, что для неприбыльных организаций традиционные понятия "валовые доходы" и "валовые затраты" неприменимы, подчеркивает и ГНАУ - в уже упоминавшемся письме от 20.04.2001 г. N5237/7/15-0117.
Исходя из вышеозначенного позволим себе высказать мысль, которая кое-кому может показаться крамольной: хоть амортизация объекта основных фондов и не учитывается для целей применения абз. 1 п/п. 7.11.9, расходы на приобретение основных фондов для этих целей учитываться должны***. Ведь нельзя же всерьез считать израсходованные на уставную деятельность средства нераспределенной прибылью! Нет, она распределена на приобретение необходимых организации активов, В таком контексте проясняется и смысл последнего абзаца п/п. 7.11.9 (о неучете амортизации при определении суммы превышения). Его цель - предотвратить повторный учет одной и той же суммы.****
Кстати, в отчете об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений расходы на подобные приобретения уместно показывать по стр. 41 как расходы, предусмотренные уставными документами "на прочие цели",поскольку нет оснований считать их использованными "не по целеиому назначению" (во всяком случае, повторимся, мы рассматриваем лишь приобретение тех основных фондов, в отношении которых просматривается их непосредственное и полноценное использование в основной деятельности неприбыльной организации). Такое отражение указанных расходов в "неприбыльной" отчетности тоже играет свою положительную роль. Ведь Закон О Прибыли дает определение лишь "валовых затрат" и "валовых доходов", не определяя приятии "расходы" и "доходы" неприбыльной организации. Почему же нельзя исчислить понесенные расходы с учетом приведенных нами рассуждений?
Более того, понятие "расходы" в самом широком смысле использует и Закон О Прибыли, подчеркивая, что не все из них попадают в состав "валовых затрат". Значит, понятие "расходы" гораздо шире понятия "валовые затраты" и способно вобрать в себя практически любую трату денег (конечно же, с последующим контролем в нашем случае еще и за целевым, точнее - уставным, использованием средств).
Нужно сказать, что затронутая проблема существует в течение всего времени действия Закона О Прибыли и каждая неприбыльная организация, которой она коснулась, выкарабкивалась посвоему. Собственно, это общая беда неприбыльных организаций: в силу неурегулированности многих ситуаций "решение" той или иной конкретной проблемы ищется и находится на уровне районной налоговой инспекции.
При таком положении дел мы не рискнем гарантировать успех бухгалтеру-"неприбыльщику", решившему воспользоваться изложенным выше подходом. В конце концов, посоветуйтесь по этому поводу в своей налоговой, если не уверены в успехе. Однако помните: просящему, как правило, отказывают. Ну, ас излишне робким бухгалтером организация рискует оказаться не только иеприбыльной, но и безденежной. Где уж тут решать уставные задачи...
______________________________________
* Понятно, что вставлять слова в Закон мы права не имеем, однако же согласитесь: без этого слова абзац теряет смысл.
** Мы сознательно не вдаемся в детали такого использования, но, например, тот же компьютер может служить для учета граждан, нуждающихся в получении помощи, для бухучета, в качестве аппаратной части современных средств связи и т, д., и т. п.
*** Кстати, в ряде случаев получение неприбыльной организацией некой целевой суммы (так называемого гранта) напрямую увязывается с необходимостью закупить ту или иную оргтехнику, часто даже по конкретному списку - так желает сторона, эти самые денежки выделяющая. Но это - так, к слову.
**** Можно, правда, предположить, что данное ограничение установлено исходя из того, что в качестве взносов и пожертвований неприбыльная организация получает не только денежные средства, но и основные фонды, а значит, расходов на приобретение последних не несет. Но это тоже лишь предположение.
"Бухгалтер" N 3 (147), январь (III) 2002 г.
Подписной индекс 74201