Коэффициент 0,8 - убытки все-таки переносятся!
Живучесть желания проверяющих найти непорядок даже там, где его нет, не дает нам забыть амортизационный налог. Несмотря на то, что его не существует уже почти год, проверка прошлых периодов будет заставлять вспомнить о нем много раз. К Вам еще не приходили? Ничего, придут, и тогда Вы тоже о нем вспомните. Вас постараются убедить в том, что Вы, как всегда, не правильно считаете налог и совсем не так понимаете Закон, как того требует ГНАУ. А еще Вам покажут умные письма и правильные статьи из хорошего журнала.
Чтобы встретить гостей во всеоружии мысли, мы проведем вместе с Вами правовую экспертизу норм пункта 22.4 статьи 22 Закона о прибыли и вспомним замечательные слова Основного закона, которые звучат так: "...Никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством", - часть первая статьи 19 Конституции Украины.
Не углубляясь слишком далеко в прошлое, рассмотрим второе полугодие 2000 года, а именно - 3-ий и 4-ый кварталы.
Итак, 31 марта 2000 года в газете "Урядовый курьер" N59 был опубликован Закон Украины от 02.03.2000г. N1523-III "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения" (далее - Закон 1523). Согласно Закону 1523, в пункте 22.4 Закона о прибыли цифры "1999" были заменены на "2000". День опубликования стал, согласно первому пункту второго раздела указанного закона "Заключительные положения", днем его (Закона 1523) вступления в силу.
Напомним, что согласно внесенным Законом 1523 в Закон о прибыли изменениям, первый абзац п.22.4 Закона о прибыли приобрел следующий вид: "...в 2000 бюджетном году суммы амортизационных отчислений определяются и учитываются при определении объекта налогообложения в порядке, установленном пунктом 3.1 статьи 3 Закона N283, с применением пониокающего коэффициента 0,8 к нормам амортизации, установленным пунктом 8.6 статьи 8 данного Закона. При этом часть налога на прибыль подлежит зачислению в Государственный бюджет Украины".
Абзацы 2 и 3 пункта 22.4. регламентирующие механизм определения части налога на прибыль, которая подлежит зачислению в Государственный бюджет, остались без изменения:
(абз.2) "в случае если по результатам отчетного (налогового) периода расчетная сумма, которая определяется как 30% от разницы между суммой амортизационных отчислений отчетного (налогового) периода, определенной с применением норм амортизации, установленных пунктом 8.6 статьи 8 настоящего Закона, и суммой амортизационных отчислений этого же отчетного (налогового) периода, определенной с применением понижающего коэффициента, является меньшей или равняется сумме начисленного налога на прибыль такого отчетного (налогового) периода, в Государственный бюджет Украины направляется сумма налога на прибыль, которая равняется такой расчетной сумме.
(абз.З) "в случае если такая расчётная сумма является большей, чем сумма начисленного налога на прибыль, в Государственный бюджет Украины направляется сумма фактически начисленного налога на прибыль. При этом превышение расчетной суммы над суммой начисленного налога на прибыль не учитывается при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий следующих отчетных (налоговых) периодов.
Такой простой налог, а ставит всех в тупик! И налоговые органы постарались нас в этом убедить. По регионам Украины, учитывая многочисленные запросы налогоплательщиков и налоговых органов, было разослано письмо ГНАУ от 26.09.2000г. N 12924/7/15-1117 "О порядке применения норм статьи 22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
В данном письме, процитировав содержание второго и третьего абзацев пункта 22.3 ст.22 Закона о прибыли (которые для наглядности приведены и в начале нашей консультации), ГНАУ буквально сообщает следующее: ".Указанные выше нормы Закона подтверждают, что отрицательное значение "від'ємне значення" объекта налогообложения, которое имел плательщик налога на конец первого квартала 1999 года, не учитывается, поскольку с целью исчисления части прибыли, которая подлежит перечислению в государственный бюджет, сравнение осуществляется с суммой начисленного налога на прибыль такого отчетного (налогового) периода."
"Однако!!!", скажите вы - а где же именно, и в каком месте пункта 22.4 Закона о прибыли указанные выше нормы подтверждают? И еще раз перечитав те самые указанные выше (у нас они тоже выше - в начале статьи) нормы (абзацы 2 и 3 п.22.4 Закона о прибыли), все равно опять ничего такого не найдете.
Таким образом, сославшись на несуществующие нормы Закона о прибыли, ГНАУ потребовала от руководителей налоговых органов на местах неукоснительного исполнения циркуляра, обеспечивая полноту начисления и уплаты налога на прибыль, полученного за счет применения понижающего коэффициента к нормам амортизации.
Дальше больше, - не останавливаясь на достигнутом, и поменяв в тексте письма N 12924 выражение "Указанные выше нормы Закона подтверждают" на выражение "вышеуказанными нормами Закона утверждено", один хороший журнал публикует разъяснение на своих страницах в январе текущего 2001 года. Для большей убедительности, письмо подписано целым кол.лективом.
Через месяц, дополненное числовым примером заполнения Декларации и приложения П-1, утверждение о запрете переноса отрицательного значения опять нашло своих читателей.
Таким образом, ГНАУ продемонстрировала следование ранее избранной стратегии в вопросах применения коэффициента 0,8. А потому этот вопрос прочно вошел в планы проверок.
Как реагировать на него - личное дело каждого субъекта предпринимательской деятельности, однако если Вы уже достигли высокого уровня налоговой культуры, то наверно будет обидно получить доначисления и админштраф на голом.месте. Некоторые решатся и на судебное отстаивание своих прав и интересов.
Правовой анализ волнующих нас норм пункта 22.4 Закона о прибыли дает следующие результаты:
1. Первый абзац пункта 22.4 статьи 22 Закона О прибыли определяет объект налогообложения "Амортналогом" в 2000 году - это сумма амортизационных отчислений отчетного (налогового) периода, определенная с применением норм амортизации, установленных пунктом 8.6 статьи 8 настоящего Закона.
2. Второй и третий абзацы пункта 22.4 устанавливают порядок исчисления расчетной суммы и условия ее уплаты в Государственный бюджет Украины. В обоих абзацах расчетная сумма сравнивается с суммой начисленного налога на прибыль такого отчетного (налогового) периода.
И поэтому для построения линии защиты нужно разобраться в понятии "сумма начисленного налога на прибыль" и "отчетный (налоговый) период".
В соответствии со ст. 11 Закона о прибыли, для целей налогообложения используются следующие отчетные (налоговые) периоды - отчетный (налоговый) год и отчетный (налоговый) квартал. А относительно определения понятия "сумма начисленного налога на прибыль" Закон содержит нормы исключительно в статье 16. И в соответствии с нормами пункта 16.2 ст. 16 Закона о прибыли, налог на прибыль начисляется по ставке, определенной статьей 10, от прибыли, которая подлежит налогообложению, рассчитанной согласно пункту 3.1 , с учетом положений пунктов 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.8, 16.9 и статьи 6 Закона о прибыли.
То есть, для того, чтобы рассчитать "сумму начисленного налога на прибыль", следует определить объект налогообложения с учетом отрицательного значения предыдущего отчетного (налогового) квартала в соответствии с нормами ст.6 Закона о прибыли.
Другого механизма определения "суммы начисленного налога на прибыль" Закон о прибыли не содержит, как бы этого кому-то и не хотелось.
Таким образом, если по результатам отчетного (налогового) периода сумма начисленного налога на прибыль будет равна нулю, то она будет меньше расчетной суммы амортналога, и в соответствии с нормами абзаца третьего пункта 22.4 статьи 22 Закона о прибыли в этом случае в Государственный бюджет Украины расчетная сумма не направляется.
Нельзя закончить этот разговор, не сказав ни слова и о документах налоговой отчетности по коэффициенту 0,8 - приложению П-1 и соответствующим строкам декларации о прибыли.
В каждом из разъяснений по порядку расчета и уплаты в Государственный бюджет Украины суммы, которая определяется как 30 процентов от разницы между суммой амортизационных отчислений отчетного (налогового) периода, определенной с применением норм амортизации, установленных пунктом 8.6 статьи 8 настоящего Закона, и суммой амортизационных отчислений этого же отчетного (налогового) периода, определенной с применением понижающего коэффициента, дается ссылка на Приказ ГНАУ N339 от 01.07.1999г., зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 09.07.1999г. N456/3749.
Интересно то, что Порядок заполнения декларации, утвержденный Приказом ГНАУ N214 от 08.07.1997г. , (с изменениями и дополнениями) не содержит каких-либо подробных инструкций по данному обязательству (можно сказать, не содержит вообще), что и не удивительно -Минюст бы такое не пропустил. А в формах - ну что их, заполнять при регистрации станут? Вот и получается введение нового налога с помощью одной лишь формочки.
Закон Украины от 21.12.2000г. N2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон 2181) позволяет сдать декларацию и без заполнения не нравящихся строк, но с пояснением своего поступка.
В частности, согласно абзацу второму подпункта "з" пункта 4.4.2 статьи 4 Закона 2181, "...Формы обязательной налоговой отчетности (налоговые декларации или налоговые расчеты), определенные центральным налоговым органом, должны соответствовать нормам и содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Налогоплательщик имеет право представить налоговый отчет по другой форме, если он считает, что форма налоговой отчетности, определенная центральным налоговым органом, увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства, вопреки нормам закона по такому налогу, сбору (обязательному платежу). Такой отчет представляется вместе с объяснениями мотивов его составления...".
Таким образом, нормы пункта 22.4 достаточно четко определяют порядок начисления и условия уплаты "амортналога" и не предусматривают его уплату при наличии отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых периодов. Форма декларации, как противоречащая Закону о прибыли и на основании Закона 2181 может быть заполнена в соответствии с нормами пункта 22.4 статьи 22 Закона о прибыли, а не в соответствии с графами декларации, если налогоплательщик имеет мотивы такого поступка и приложил их письменное изложение к декларации.
А кроме того, правильный ответ был дан самим Законодателем, который в лице председателя Комитета по вопросам финансой и банковской деятельности дважды в своих письмах указывал центральному налоговому органу на ошибочность подхода к вопросам начисления и уплаты налога на прибыль, полученного за счет применения понижающего коэффициента к нормам амортизации. А кому, как не Верховной Раде, принявшей указанный Закон 1523, знать, что именно и в какие сроки начислять и платить.
"Адвокат бухгалтера" N 1 (7), январь 2002 г.
Подписной индекс 23311