"Внутренние" курсовые разницы:
бухгалтерский и налоговый учет
"Внутренние" курсовые разницы возникают при установлении договорных цен в эквиваленте к свободно конвертируемой валюте, чаще всего к доллару США. С такой практикой в свое время пытался бороться даже Кабинет Министров Украины (вспомним хотя бы Постановление КМУ от 18.12.1998 г. N 1998 "Об усовершенствовании порядка формирования цен", запретившее "привязывать" внутренние цены к СКВ). Но практика показывает, что очень многие предприятия успешно борются с подобными запретами, получая решения хозяйственных судов о возможности установления договорных цен по курсу гривны к СКВ.
Кроме того, довольно часто руководителям и бухгалтерам предприятий приходится решать проблемы бухгалтерского и налогового учета "внутренних" курсовых разниц, рассчитываясь за ранее (два-три года назад) полученную продукцию, цены за которую были установлены в гривне по курсу НБУ к доллару США.
Чтобы найти выход из создавшихся проблем, рассмотрим довольно часто встречающуюся на практике ситуацию:
Производственное предприятие в 1997-1998 годах получало по договору поставки природный газ, стоимость которого, согласно условиям договора, была установлена в гривнах по курсу НБУ к доллару США на момент оплаты. В 2001 году было принято решение выдать векселя на сумму долга за газ, которые предприятие планирует погасить денежными средствами с дисконтом.
Как же теперь правильно (или хотя бы "налогово-безопасно") осуществить эту операцию?
Или лучше вместо выдачи векселей непосредственно по договору произвести оплату полученного природного газа?
Оформление векселей и прекращение обяютепьств
по договору поставки газа
Закон Украины "Об обращении векселей в Украине" (часть 3 статьи 4) прямо предусматривает, что после выдачи векселя договорные обязательства прекращаются, но при этом договор обязательно должен содержать условие о возможности проведения расчетов с применением векселей.
Как правило, договоры не всегда содержат такое условие, поэтому в данном случае возможны два варианта:
1) заключение дополнительного соглашения (либо вообще отдельного соглашения) к договору о возможности расчетов за полученный газ с применением векселей;
2) в крайнем случае - указание в акте приема-передачи векселей, что стороны достигли соглашение о проведении расчета с применением векселей. И с момента выдачи векселей на всю сумму долга обязательства по оплате природного газа согласно договору поставки считаются прекращенными.
При этом обращаем ваше внимание на то, что такой акт приема-передачи (являющийся по сути оформлением двусторонней сделки) от имени сторон должны подписать лица, имеющие полномочия на подписание договоров.
При вышеуказанном оформлении расчетов с применением векселей получатель газа сможет избежать имущественных санкций (неустойки - пени и штрафа) за несвоевременную оплату подученного природного газа, а также не будет в дальнейшем должен погашать также и "внутреннюю" курсовую разницу.
Бухгалтерский и налоговый учет
Как правило, в договорах на поставку газа в 1997-1998 годах указывалось, что оплата стоимости фактически полученного газа осуществляется в гривнах по курсу НБУ на день зачисления средств на счет поставщика.
Оприходование природного газа должно производиться в соответствии с требованиями Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете на основании актов приема-передачи на день подписания такого акта.
Согласно п.4 Положения о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте (утвержденного приказом Минфина от 14.02.1996г. N29 и действовавшего до 01.01.2001г.), перерасчет в денежную единицу Украины, для отражения операции в бухгалтерском учете, осуществлялся по курсу НБУ на день совершения операции.
Указанное Положение не давало точного определения даты совершения подобной операции (оприходование товара от резидента, стоимость которого выражена в привязке к валюте). Поэтому применять его в данном случае можно только по аналогии.
В данном случае, применяя аналогию права, можно сделать вывод, что стоимость полученного природного газа должна была пересчитываться в гривну по курсу НБУ на дату подписания акта приема-передачи.
Соответственно, эта дата являлась датой "первого события", на которую получатель имел право увеличить свои валовые расходы по приобретенному газу (пп.11.2.1 ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятия", далее - Закон о прибыли).
Одной из, казалось бы, сложных проблем является определение порядка налогообложения "внутренней" курсовой разницы.
Тем не менее, решается она довольно просто.
К данной операции невозможно применять положения пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли, так как этот пункт регулирует порядок налогообложения операций, расчеты по которым производятся в иностранной валюте. Расчеты же с поставщиком газа получатель должен производить в национальной валюте Украины.
Образовавшуюся "курсовую разницу" получатель имеет право отнести в состав валовых расходов, в соответствии с пп. 5.2.1 ст. 5 Закона о прибыли (как затраты, связанные с хозяйственной деятельностью), в момент фактической уплаты ее поставщику во исполнение обязательств по договору.
До этого момента "курсовая разница" в учете пересчитывается, но в состав валовых расходов не относится.
Такой вывод относительно порядка налогообложения "внутренней" курсовой разницы нашел свое подтверждение и в судебной практике.
Так, ГНИ по результатам проверки доначислила налог на прибыль и штрафные санкции предприятию, которое в налоговом учете отражало "внутренние" курсовые разницы за полученный природный газ в соотвествии с п.7.3 ст.7 Закона о прибыли.
Не согласившись с выводом ГНИ, предприятие подало иск в хозяйственный суд, который в своем решении как раз и указал, что
- п.7.3 ст.7 Закона о прибыли применяется исключительно к операциям, расчеты по которым производятся в иностранной валюте;
- предприятие имеет право на увеличение своих валовых расходов на сумму "внутренней" курсовой разницы, но не по моменту начисления, а в момент оплаты как затраты, связанные с хозяйственной деятельностью.
Погашение векселя с дисконтом и валовые расходы
Как мы указывали выше, дата оприходования газа является датой "первого события", на которую получатель имеет право увеличить свои валовые расходы по приобретенному газу (пп. 11.2.1 ст. 11 Закона о прибыли).
Соответственно, при оплате полученного газа или выданных векселей валовые расходы повторно не увеличиваются.
Пунктом 5.10 ст.5 Закона о прибыли установлено, что какое-либо ограничение по включению затрат в состав валовых расходов, не предусмотренное Законом о прибыли, не допускается.
Закон о прибыли не предусматривает уменьшение валовых расходов, возникших по оприходованию товаров, в случае погашения векселя, выданного за эти товары с дисконтом.
Так же считает и Государственная налоговая администрация Украины, которая в письме от 25.05.2001г. N6847/7/15-117, N 3565/6/15-1116, в частности, указывает:
"Датой увеличения валовых расходов у эмитента простого векселя покупателя товаров (работ, услуг) в соответствии с пп. 11.2.1 п.11.2 ст. 11 Закона Украины от 22.05.1997г. N283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" с изменениями и дополнениями (далее -Закон N283) будет оприходование товаров (работ, услуг) по цене, определенной договором купли-продажи, а для продавца (получателя векселя), в соответствии с пп. 11.3.1 п.11.3 ст. 11 этого Закона, датой увеличения валового дохода будет отгрузка товаров (работ, услуг).
Аналогично, датой возникновения права на налоговый кредиту эмитента простого векселя - покупателя товаров (работ, услуг) в соответствии с пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закона Украины от 03.04.1997г. N168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" с изменениями и дополнениями (далее - Закон N168) будет дата получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а для продавца (получателя векселя) в соответствии с пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 этого Закона датой увеличения валового дохода будет отгрузка товаров (работ, услуг) *.
В ст.4 Закона N 2374 ("Об обращении векселей в Украине"), пп.4.2.10 п.4.2 ст.4 Закона N283 и в п.4.8 ст.4 Закона N168 эмиссия простого векселя рассматривается как обеспечение или подтверждение (оформление) задолженности покупателя товаров - эмитента векселя перед кредитором (продавцом товаров). При этом, номинальная стоимость простого векселя, взятого кредитором на учет от покупателя товаров, не включается в валовые доходы кредитора, т.е. не отражается в налоговом учете продавца товаров. Также векселя, полученные, но не оплаченные налогоплательщиком, или выданные, но не оплаченные налогоплательщиком, не меняют сумм налоговых обязательств или налогового кредита такого налогоплательщика независимо от видов операций, по которым такие векселя используются. Если вексель предусматривает уплату должником процентов, то только начисление (получение) владельцем векселя процентов включается в его валовые доходы на основании пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закона N283 и увеличивает базу налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании п.4.8 ст.4 Закона N168.
Добровольное согласие держателя простого векселя принять меньшую сумму платежа по векселю, т.е. с учетом дисконта, не уменьшает его валовых доходов и налоговых обязательств с налога на добавленную стоимость от операций по продаже товаров (работ, услуг), на договорную стоимость которых и был им получен простой вексель от покупателя (векселедателя).
Учитывая вышеупомянутое, пои продаже товаров (работ. УСЛУГ) под обеспечение долговых обязательств покупателя векселем дисконт или другие скидки с номинала такого векселя никоим образом не влияют на валовые доходы и налоговые обязательства с налога на добавленную стоимость продавца таких товаров, а также на валовые расходы и налоговый кредит покупателя товаров (работ, услуг) -эмитента простого векселя."
Погашение векселя и валовые расходы
по "внутренним" курсовым разницам
Как указывалось выше, Закон Украины "Об обращении векселей в Украине" (часть 3 статьи 4) прямо предусматривает, что после выдачи векселя договорные обязательства прекращаются.
Но прекращаются договорные обязательства не их исполнением, а путем замены их на новые обязательства (ст.220 ГК Украины).
В нашем случае обязательства по оплате газа прекращаются путем замены их на обязательства по оплате выданных векселей. И в дальнейшем получатель, оплачивая векселя, будет нести не затраты, "осуществляемые как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности" (определение "валовых расходов" - п.5.1 ст.5 Закона о прибыли), а затраты по оплате ранее выданных векселей, которые, казалось бы, не подпадают под определение "валовых расходов".
Как мы видим, замена договорных обязательств на вексельные приводит к утрате прямой связи затрат по оплате векселей с валовыми расходами производства и обращения.
Выходов из этой ситуации может быть несколько.
Наиболее простые:
- не выдавать векселя, а просто согласно договору оплатить имеющуюся задолженность;
- выдать векселя на сумму полученного газа, указанную в акте приема-передачи газа, а сумму "внутренней" курсовой разницы оплатить согласно договору.
В этих случаях проблем с обоснованием связи затрат, понесенных при оплате "внутренней" курсовой разницы, с собственной хозяйственной деятельностью возникать не должно. Хотя нельзя исключать того, что некоторые налоговые органы попытаются поставить указанную связь под сомнение.
Более смелые налогоплательщики могут пойти другими путями:
- в связи с тем, что в основе вексельных обязательств лежит договорное обязательство по оплате природного газа, попытаться обосновать в ходе проверки или в суде сходную природу затрат по оплате векселей с затратами по оплате газа, то, оплачивая векселя, предприятие (в части превышающей стоимость газа на момент его получения!) фактически несет затраты, связанные с собственной хозяйственной деятельностью, а, следовательно, имеет право на увеличение валовых расходов;
- поскольку с выдачей векселей обязательства по оплате газа считаются прекращенными, то выданные векселя как раз и являются "компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности", а, следовательно, с момента выдачи векселей, затраты по оплате полученного газа считаются понесенными и предприятие имеет право на увеличение валовых расходов на всю вексельную сумму.
Судебная практика по этим двум вопросам отсутствует, поэтому нам даже на основании многолетнего опыта ФПЗ "Веритас" ведения дел по защите интересов налогоплательщиков трудно однозначно сказать, есть ли 100-процентная перспектива отстоять такие подходы. Равновероятно, что суд может принять как нашу точку зрения, так и мнение налогового органа.
__________________________________
* Поскольку это цитата из письма ГНАУ, то применительно к нашему случаю следует не забывать о существовании пункта 11.11 ст. 11 Закона N168 и хронологии изменения круга лиц, подпадающих под его действие.
"Адвокат бухгалтера" N 1 (7), январь 2002 г.
Подписной индекс 23311