Налогообложение при реорганизации предприятий
Как облагать операции по передаче имущества в процессе реорганизации при слиянии, присоединении, разделении или выделении предприятий?* Многие годы этот вопрос занимал у консультантов верхние строчки в рейтингах непопулярных тем. Действительно, что можно об этом написать, когда "общий аршин", заданный Законами О Прибыли и об НДС, применительно к этой в высшей степени нестандартной операции оборачивается фискальной ерундой?
Да что там консультанты - долгое время и официальные органы никак не могли нас побаловать стройностью и упорядоченностью своей мысли. Условно формирование представлений чиновников о том, как облагать реорганизацию, можно разбить на три этапа.
На первом этапе в умах налоговиков господствовал первозданный хаос. В ГНАУ еше не могли сформировать своего отношения к налогообложению реорганизации и благоразумно помалкивали. В те времена от чиновников на местах можно было ожидать любой гадости. Например, интерпретации указанных операций как бесплатной продажи имущества реорганизуемым предприятием в пользу предприятия-правопреемника - с полным набором налоговых "негараздів": от НДС у плательщика, передающего активы, до валовых доходов (без затрат) у плательщика, их получающего. И все это - в масштабах балансов предприятий!
На втором этапе ГНАУ главным образом разрабатывала идею о том, что передача имущества реорганизуемым предприятием льготируется на основании п/п. 3.2.8 Закона о НДС**. Такой подход в целом тоже не очень-то способствовал решению проблемы. Ведь если продолжать считать данную операцию продажей, то реорганизуемому предприятию придется "сторнировать" налоговый кредит, "сидящий" в стоимости переданного имущества, то есть все равно уплатить лишние суммы налога на добавленную стоимость. И, опять же, непонятно, что делать с налогом на прибыль.
Разумеется, такое положение вещей не могло устроить предприятия. Указанный подход попросту ставил крест на реорганизации, даже если таковая представлялась оправданной с экономической точки зрения (без учета налоговых последствий). Поэтому на протяжении последних лет продолжался поиск более разумных подходов, позволяющих "очеловечить" налогообложение реорганизации, что в конечном счете и вылилось в третью волну официальных разъяснений.
Начнем с налога на прибыль. И ГНАУ (в письме от 17.08.2001 г. N 11202/7/16-1217-26 касательно разделения предприятий), и Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (в письме от 19.11.2001 N 06-10/680 касательно присоединения) констатируют, что передача имущества от реорганизуемого предприятия к правопреемнику для целей налогообложения не может рассматриваться как продажа товаров. Кроме того, стоимость активов, передаваемых предприятию-правопреемнику, не включается в состав валового дохода последнего.
Таким образом, согласно этим письмам у участников реорганизации не возникает каких-либо обязательств по налогу на прибыль. Напротив, дальнейшее определение налоговых обязательств правопреемника производится с учетом результатов деятельности реорганизуемых предприятий. Например, налоговые убытки, накопленные реорганизуемыми предприятиями, должны учитываться правопреемником при расчете объекта налогообложения. Разумеется, этот подход должен применяться и к остальным элементам налогообложения: доходам, затратам, амортизации, специальному учету операций с ценными бумагами, валютой и т. п.
Важнее всего то, что в настоящее время, уважаемые ведомства не усматривают в данной операции признаков продажи товаров. Другое дело насколько убедительна их аргументация. ГНАУ, к примеру, даже не удосужилась дать последовательное обоснование собственной позиции. "Комитетчики" же считают, что
"присоединение одного предприятия к другому не может рассматриваться как операция по купле-продаже предприятия или как бесплатное получение активов предприятия, поскольку экономическая сущность реорганизации состоит в перераспределении активов и обязательств предприятия",
Следует признать, что реорганизация как правовой институт действительно не вписывается в стандартную "сетку" гражданско-правовых договоров. В специальной литературе высказывается мнение, что ре-Организация представляет из себя юридическую фикцию***. Не будь ее, участникам реорганизуемого предприятия пришлось бы оформлять возврат своих долей из реорганизуемого предприятия (как при выходе из общества) и передачу данного имущества в качестве взноса в уставный фонд предприятия-правопреемника. А с помощью реорганизации описанный выше процесс несколько упрощается: имущественная масса сразу перемещается от одного предприятия к другому, а попутно перераспределяются акции (доли, паи) участников обоих предприятий.
Как видите, указанная операция по своему характеру заметно отличается от прочих сделок, обслуживающих гражданско-правовой оборот: купли-продажи, мены, дарения и т. п. Поэтому у ГНАУ и у Комитета имелись все основания усомниться в том, что для целей лалогообложения указанные операции включаются в категорию "продажа товаров". И если эти ведомства склонились к наиболее благоприятному для налогоплательщика варианту, то нам сомневаться в их правоте - с учетом-то правила о конфликте интересов - не пристало.
От прибыли перейдем к НДС. Сразу отметим, что критерии для определения продажи товаров у НДС и налога на прибыль - общие. Посему если передача имущества правопреемнику не является продажей товаров для целей налога на прибыль, то, соответственно, отсутствует объект налогообложения и для целей НДС.
С этой точки зрения п/п. 3.2.8 Закона об НДС ("продажа за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога ( с учетом стоимости гудвила) другому плательщику налога"), на который продолжают ссылаться в своих консультациях налоговики, нам не требуется вовсе. Да и уместен ли он применительно к переходу имущества в процессе реорганизации ?
По нашему мнению, п/п. 3.2.8 задумывался законодателем для иной операции: продажи предприятия как отдельного имущественного объекта, например завода. При этом приобретателю передаются не только вещи как таковые (помещения, оборудование), но и уступаются требования (переводится долг) по договорам, неотъемлемо связанным с функционированием данного объекта.**** И получателем льготы по п/п. 3.2.8 в данной ситуации будет, конечно же, не сам завод, чьи активы включаются в состав предприятия-приобретателя (завод - вообще не субъект права), а то юридическое или физическое лицо, которое отчуждает данный имущественный комплекс.
Впрочем, по мнению некоторых специалистов, под продажей совокупных валовых активов и вовсе подразумевалась операция, свойственная далекой Америке, а не нашей неньке: когда учредители юридического лица (инвесторы) продают свои корпоративные права другому юридическому лицу с одновременным слиянием (присоединением) указанных лиц. При этом, опять же, продавцом совокупных валовых активов (и получателем льготы) признается не реорганизуемое предприятие, а его бывшие учредители (инвесторы).
Так или иначе, рассматриваемая нами операция действительно освобождается от НДС, но не в силу п/п. 3.2.8 (который в данном случае может служить лишь уточнением мысли законодателя, если принять на веру тезис ГНАУ*****), а потому, что она законодателем вообще не рассматривается как имеющая значение для целей налогообложения.
Именно по этой причине реорганизованному предприятию, на наш взгляд, сторнирование налогового кредита - на основании п/п. 7.4.2 и 7.4.3 Закона не грозит. Напомним эти подпункты:
"7.4.2. В случае если плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 настоящего Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно в состав валовых затрат производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
7.4.3. В случае если товары (работы, услуги) изготовленные и/или приобретенные частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода".
Как видим, указанные нормы предполагают распределение "входного" НДС между налоговым кредитом и валовыми затратами лишь применительно к операциям по продаже товаров (работ, услуг), раковая в нашем случае не усматривается. А то с таким же успехом можно было бы применять п/п. 7.4.2-7.4.3, например, к операциям по передаче товаров или с одного склада на другой, или в оперативную аренду, или в залог. Ни одна из указанных операций не сопряжена с продажей товаров, хотя те же аренда и залог в п/п. 3.2.2 Закона упоминаются.
Наши выводы находят косвенное подтверждение и в разъяснениях ГНАУ, которая при всей своей любви к п/п. 3.2.8 ни разу (!) не обмолвилась о восстановлении НДС согласно п/п. 7.4.2-7.4.3. Значит, налоговики всегда догадывались, что продажей товаров здесь и не пахнет. Жаль, что публично они заявили об этом лишь в 2001 году.
Подводя итог, выразим мнение, что логика писем о налогообложении прибыли должна в полной мере работать и для НДС. Налоговые обязательства реорганизованных предприятий, равно как и отрицательное значение НДС, должны переходить к правопреемнику, причем без какой-либо дискриминации.
Данный вывод полностью согласуется и со ст. 13 Закона "О порядке погашения...", которая оговаривает переход к правопреемникам не только налоговых обязательств реорганизуемого предприятия, но и излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сборов (обязательных платежей).
________________________________
* Рассматривая отношения между реорганизуемым предприятием (предприятиями) и его правопреемником (правопреемниками), применительно к указанным операциям мы будем употреблять общий термин "реорганизация" - не сосредоточиваясь на какой-либо ее конкретной разновидности.
** См., например, разъяснения ГНАУ от 25.02.99 г. N 2832/7/16-1220-26.
*** Напомним, что юридическая фикция - это прием, позволяющий в целях правового регулирования принимать за реально существующие такие действия и события, которых на самом деле не было.
**** В нашем законодательстве этот институт еще не получил должного развития, а вот, например, в российском Гражданском кодексе ему посвящена отдельная глава.
***** В "Бухгалтере" неоднократно отмечалось, что операции, упомянутые в п. 3.2 Закона, можно условно разбить на две группы:
- те, что охватываются определением продажи товаров (работ, услуг), но освобождаются от налогообложения в силу специального предписания Закона (например; обмен одних ценных бумаг на другие);
- те, что не охватываются определением продажи товаров (работ, услуг) и априори облагаться не могут, а в п. 3.2 упомянуты лишь в качестве уточнения.
Очевидно, что передача имущества в процессе реорганизации относится ко второй группе (повторяем: если принять на веру тезис ГНАУ касательно того, что процесс реорганизации подпадает под действие п/п. 3.2.3).
"Бухгалтер" N 4 (148), январь 2002 г.
Подписной индекс 74201