Комментарий к измененной Инструкции о подоходном
налоге с граждан
1. Итак, на шестом году обращения гривни ГНАУ наконец-то поверила в ее долговечность и все-таки поменяла в Инструкции украинские карбованцы на гривни. Хотя кое-где карбованцы почему-то уцелели (см., например, п. 18.2).
2. Еще приятнее выглядит исключение слова "начислена" из абз. 2 п. 2.1 Инструкции. Напомним, что в прежней редакции п. 2.1 говорилось о "начисленных" доходах как основании для перечисления сумм налога. Разумеется, и до принятия этих изменений никто по начислению подоходный налог не уплачивал, ибо это противоречило законодательству. Теперь же проблемы, связанные с этим вредным словом, исчезнут у налогоплательщиков окончательно.
3. Уточнены требования к содержанию справки о натуральных выплатах (см. абз. 3 п. 2.3).
4. Наконец-то в Инструкции появился четкий алгоритм проведения окончательного годового перерасчета, производимого: а) предприятием по месту основной работы и б) государственной налоговой инспекцией (см. соответственно ч. 4 и 5 разд. 9). Раньше подобный алгоритм обычно доводился письмами ГНАУ, посвященными перерасчету за конкретный год.
Исходя из новых требований работник, судя по всему, вместе с годовой декларацией должен теперь представлять в ГНИ справку по ф. N3, а также документы, подтверждающие размер его льгот. По крайней мере, именно так мы поняли абз. "а" ч. 5 "Порядок проведения налоговым органом окончательного годового перерасчета подоходного налога" разд. 9 Инструкции:
"Определяется сумма совокупного годового налогооблагаемого дохода из всех источников по годовой декларации путем использования сведений, представленных гражданином по форме N 3, и присланных предприятиями, учреждениями, организациями, физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности сведений по форме N 2, уменьшенная на размер льгот, если соответствующие документы приложены к декларации".
Кстати, интересно было бы узнать, что собираются делать налоговики, если при изучении декларации установят, что предприятие не прислало в ГНИ справку по ф. N 2, а физлицо задекларировало доходы не по основному месту работы? Если читать данный абзац Инструкции "втупую", то налоговики должны выбросить эти доходы из суммы совокупного годового налогооблагаемого дохода.
5. В ситуации, когда предприятие направляет сведения о нескольких гражданах в одну налоговую инспекцию, ГНАУ все-таки додумалась до сводной справки по ф. N2 (см. ч. 1 разд. 12).
6. Следует обратить особое внимание на изменения в обложении доходов от продажи корпоративных прав, внесенные в разд. 13 Инструкции в связи с принятием Закона от 29.11.2001 г. N 2831-III.
В частности, из Инструкции исключены абзацы, в которых говорилось, что у источника выплаты подоходный не удерживается, а налог начисляется ГНИ на основании годовой декларации.
Из-за этих изменений существует серьезная опасность появления следующих разъяснений: сегодня, дескать, ни в Декрете, ни в Инструкции не установлено специального порядка исчисления и уплаты подоходного налога по операциям купли-продажи корпоративных прав (специальная норма действует только в отношении объекта обложения: доходом считается прибыль). Следовательно, данные доходы должны облагаться в общем порядке.
Как известно, общий порядок обложения доходов, упомянутых в ст. 13 Декрета (и Инструкции), установлен в ст. 14 Декрета (и Инструкции). Там говорится, что при выплате гражданам доходов, подпадающих под действие ст. 13, налог должен начисляться и удерживаться предприятиями. Исключений из этого правила немного: налог не удерживается у источника выплаты, если доход выплачивается предпринимателю, адвокату и частному нотариусу.
Поскольку доходы от продажи корпоративных прав теперь в исключение не попадают - значит, налог с таких доходов должен удерживаться предприятиями.
Возможен и дополнительный аргумент: если гражданин по-прежнему остается ответственным за уплату налога, то зачем, скажите, и из Декрета, и из Инструкции убрали фразу, однозначно указывавшую что "при этом лицом, ответственным за внесение налога в бюджет, является такой гражданин"!
Красиво это объяснить у нас, увы, получается не очень.
Но если вы все-таки хотите возразить, то мы рекомендовали бы вам сосредоточиться на словах Декрета:
"прибыль, то есть разница между доходом, полученным от продажи таких корпоративных прав "..." в течение отчетного года".
Значит, объект обложения (прибыль) можно определить только по итогам отчетного года. Прибыль же от продажи конкретных корпоративных прав самостоятельным объектом не является! Как же можно начислять и удерживать налог в ситуации, когда неизвестен объект обложения? Тем более что по итогам года вообще может оказаться, что объект попросту отсутствует. Поэтому нужно утверждать, что предприятие не в состоянии соблюсти общие требования ст. 14 об удержании налога при покупке у физлиц корпоративных прав.
Мы, правда, опасаемся, что самых ретивых налоговиков такие возражения могут не смутить. Эти хлопцы заявят, что их, дескать, подобные нестыковки не волнуют: удерживайте 20% от прибыли по конкретной операции, а там по итогам года они с гражданином разберутся (пересчитают и вернут излишне уплаченное). А будете умничать насчет отсутствия такого самостоятельного объекта, как прибыль от продажи конкретных корпоративных прав, вообще заставим удерживать 20% от суммы выплаты.
Но есть еще один аргумент в пользу необложения. В абз. 4 п/п. 14.1.1 Инструкции указывается, что
"предприятия, учреждения, организации и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, выплачивающие гражданам с постоянным местожительством в Украине средства от реализации принадлежащих этим гражданам товаров, обязаны в установленный законом срок после выплаты направить в налоговые органы по их местожительству справку ф. N2. Денежные средства от реализации товаров (выручка) не облагаются у источника выплаты".
Если речь идет о корпоративных правах, выраженных в акциях, то их вполне можно считать товаром, а предприятие, приобретающее такие акции,предприятием, выплачивающим денежные средства от реализации товаров, принадлежащих гражданам. Следовательно, появляется возможность претендовать на применение правила о необложении у источника выплат денежных средств от реализации товаров.*
В общем, мы надеемся, что в ГНИ возобладают умеренные силы и вариант самых ретивых не пройдет. Ну и, разумеется, ждем позитивного налогового разъяснения...**
7. Из изменения названия приложения N 7 к Инструкции (было: "О составе валовых затрат производства (обращения), исключаемых из валового дохода субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц", стало: "О составе валовых затрат производства (обращения), исключаемых из валового дохода плательщиков налога - физических лиц") следует, что перечнем расходов, предусмотренных в ст. 5 и 8 Закона О Прибыли, может воспользоваться не только предприниматель, но и обычное физлицо, если оно получает доходы, подпадающие под действие IV раздела Декрета (например, доходы от сдачи имущества в аренду, сбора ягод и грибов, заготовки вторсырья и другие доходы от регулярной деятельности) ***.
Итак, если физлицо публикует в газете рекламные объявления, ремонтирует имущество, которое сдается в аренду, использует для поездки за грибами автомобиль, то такие расходы можно учесть при определении совокупного дохода.
В принципе, такой вывод не противоречит ст. 13 Декрета (ведь из данной статьи не следует, что состав затрат из Закона О Прибыли касается только предпринимателей). Однако звучит эта мысль достаточно смело. Посмотрим, приживется ли данная инициатива на практике.
____________________________________
* Правда, исторически этот абзац трактуется как посвященный комиссионной торговле. Дело в том, что из текста на совсем ясно значение словосочетания " денежные средства от реализации ": имеется в виду " от реализации [предприятием] " или " от реализации [гражданином предприятию]".
Однако, ничто не мешает нам использовать в этом случае оба значения. Указанное исключение может заиграть дополнительными красками после появления в Законе "О порядке погашения,,," правила о конфликте интересов.
** Так что не зря, еще публикуя изменения к Декрету, мы сочли этот момент подозрительным,
*** В двух последних абзацах приложения N 7 упоминание о предпринимателях все-таки сохранилось, однако эти фрагменты, по нашему мнению, не препятствуют применению данного приложения к обычным физлицам.
"Бухгалтер" N 5 (149), февраль (I) 2002 г.
Подписной индекс 74201