О новизне, необычности и созвучности
... а также земельном налоге
Судя по всему, к тому моменту, когда этот номер журнала попадет в руки подписчиков, законопослушные плательщики налога на землю уже представят в налоговые инспекции расчет суммы земельного налога на 2002 год.
Срок представления - до 1 февраля текущего года - установлен ст. 14 Закона "О плате за землю", а сам расчет теперь называется "сводный расчет суммы земельного налога". Его форма, форма справки к уточненному расчету и Порядок их представления в орган госналогслужбы утверждены приказом ГНАУ от 26.10.2001 г. N434, зарегистрированным в Минюсте 19.11.2001 г. за N963/6154.
Говорить вдогонку о том, как нужно было заполнить расчет, и всех расстраивать - мы не будем. Собственно, внешне процедура его заполнения и не выглядела очень уж сложной, хотя нынешняя форма, особенно с учетом приложений, заметно объемнее предыдущей. Как следует из текста Порядка, обязательным для всех плательщиков налога является приложение 1, а также какие-то из приложений 3-6 (а какие именно - зависит от наличия земельных участков соответствующей категории и от факта установления их денежной оценки). Приложение 2 представляется только льготниками.
Важно отметить тот факт, что расчет налога производится по состоянию на 1 января текущего года (это закреплено в ст. 14 Закона "О плате за землю" и продублировано в п. 2 Порядка). Что же делать, если в течение года произойдут какие-то изменения в объекте обложения?
Прежде всего - как и по любым другим налогам - следует четко разделять производимые впоследствии уточнения сумм налога на две группы: связанные с исправлением допущенных ошибок и связанные с корректировкой, учитывающей объективные изменения объекта обложения, случившиеся уже после составления расчета.
Что касается ошибок, то здесь, на первый взгляд, все выглядит довольно определенно: самостоятельное обнаружение и исправление ошибки сопровождается представлением уточненного расчета, а также справки о суммах земельного налога, уменьшающих или увеличивающих налоговые обязательства. Если исправление ошибки свидетельствует об имевшем место занижении налогового обязательства, то самостоятельно начисляются и уплачиваются штраф в размере 10% от недоплаты и сама недоплата - если, конечно, плательщик хочет воспользоваться благами п. 17.2 Закона "О порядке погашения...".
Вспомним, однако, что платится налог на землю довольно своеобразно: представленная в расчете годовая сумма разбивается равными долями по месяцам и уплачивается в течение 30-ти календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца. Обоснование того, что базовым периодом для земельного налога является месяц, а также указание конкретных дней его уплаты приводятся в разъяснениях ГНАУ относительно законодательно установленных сроков представления налоговых деклараций (расчетов) и сроков уплаты от 17.05.2001 г. N 19-1318 (этаже позиция нашла подтверждение и в более поздних письмах ГНАУ - см., например, письмо от 06.06.2001г. N7497/7/18-2017). Нельзя говорить о полной самодеятельности налоговиков в этом вопросе: пунктом 12 статьи 55 Закона "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" приостановлено на текущий год действие части первой статьи 17 Закона "О плате за землю" в отношении сроков уплаты земельного налога, а частью третьей статьи 51 все того же Закона о Госбюджете-2002 установлен базовый налоговый (отчетный) период, равный календарному месяцу, и зафиксированы указанные выше сроки уплаты (такое же приостановление и сроки уплаты действовали и в 2001 году)*. Так что "фокус" состоял преимущественно в увязке положений Закона "О порядке погашения..." с "вычисленным" из Закона "О плате заземлю" и соответствующих госбюджетных Законов месячным налоговым периодом, что не так-то просто сделать при условии представления расчета по уплате один раз за весь год. Впрочем, ГНАУ не особенно утруждает себя даже такими рыхловатыми обоснованиями, как приведенные в разъяснении от 17.05.2001 г. N 19- 1318, и часто просто ссылается на письмо Комитета ВР от 02.04.2001 г. N 06-10/187. В одном из последних писем выпуска) уже просто констатируется с учетом положений Закона о Госбюджете-2002, что земельный налог (с учетом увеличения ставок и индексации денежной оценки земли)
"уплачивается плательщиками (кроме производителей сельскохозяйственной и рыбной продукции) за базовый налоговый (отчетный) период, равный календарному месяцу, ежемесячно равными долями в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца".
Как же налоговики видят последствия ошибки в проведении расчета земельного налога? Позволим себе процитировать фрагмент статьи из "Вестника налоговой службы Украины" N 41/2001 на эту тему:
"Отметим, что при получении налогового уведомления (решения) о доначислении сумм налогового обязательства относительно расчета земельного "... " налога до окончания года, за который представлен расчет, начисление штрафа осуществляется по общей сумме установленной недоплаты, несмотря на то что срок погашения определенной части годового налогового обязательства по налогу еще не наступил. Данная норма тяжела для восприятия вследствие ее новизны, необычности и созвучности терминов "недоплата" и "недоплаченная сумма", Понятное и широко употребляемое в разговорной речи понятие "недоплаченная сумма" не используется Законом N2181-III как правовая норма, и в противовес этому понятие "недоплата" используется Законом N 2181-III в значении незадекларированной суммы налогового обязательства независимо от того, какая сумма налогового обязательства (больше или меньше налогового обязательства) была фактически уплачена. Поэтому не следует путать эти два созвучных понятия".
Не следует думать, что это частное мнение отдельных авторов уважаемого "Вестника налоговой службы Украины". Это вполне устоявшийся подход, неоднократно излагавшийся и в том же "Вестнике", и в письмах ГНАУ(см., например, письмо от 24.09.2001г. N 12760/7/23-3317).
Мы не будем здесь спорить или соглашаться с изложенным подходом к определению недоплаты (в конце концов, он, безусловно, имеет право на существование и его изложение налоговиками мало кого уже может удивить). Цитата лишь призвана подчеркнуть тот несколько парадоксальный факт, что, основываясь на своей трактовке термина "недоплата", налоговики собираются штрафовать исходя из всей суммы недоплаты (фактически - недоначисления) по отношению к сумме налога за год, хоть по части этой суммы срок уплаты еще не наступил. Мы уже писали, что такой подход вызывающе нелогичен и следовало бы оба показателя - срок недоплаты и сумму недоплаты - считать ориентируясь на какой-то один период: год или месяц. И если учесть, что Закон "О порядке погашения...", определяя понятие налогового обязательства, упоминает среди прочего и сроки внесения соответствующих сумм в бюджет, то в данном случае следовало бы склониться к определению сумм недоплаты помесячно.
Впрочем, все это только лишний раз свидетельствует в пользу того, что лучше бы, конечно, плательщикам не ошибаться, поскольку даже самостоятельное исправление ошибки будет сопряжено со спорами вокруг "стоимости" такого исправления и в конечном счете обойдется недешево.
Теперь - о ситуации, когда ошибки не было, но в течение года возникает необходимость изменить данные расчета. Понятно, что здесь изо всех сил нужно стремиться уйти от обвинений в ошибочности, чтобы не пострадать от соответствующих санкций. Ст. 14 Закона "О плате за землю" почему-то предусматривает изменение размеров налога лишь в связи с возникновением права собственности или пользования вновь отведенным земельным участком. Но вот уже п. 4 Порядка учитывает не только появление у плательщика вновь отведенных земельных участков, но и любое другое изменение объекта налогообложения, а п. 5 - возможность изменения в течение года денежной оценки земли.**
На разнице в причинах представления уточненного расчета в соответствии с п. 4-5 Порядка (когда нет ошибки) и п. 12-14 (когда есть ошибка) и нужно строить свою защиту, если вас вдруг будут склонять к уплате "самостоятельного" 10%-ного штрафа при "неошибочных" уточнениях.
В свете последних замечаний актуален вопрос об уместности самостоятельного уточнения сумм земельного налога в случаях, когда налогоплательщик в течение года меняет "смысловое" использование земли, которое было заложено при стоимостной оценке участка. Дело в том, что местные положения, регулирующие денежную оценку земель и порядок выдачи соответствующих справок, как правило, учитывают месторасположение и функциональное назначение земельного участка. Такой учет осуществляется, в частности, введением различных коэффициентов при использовании участка для торговли, производства, услуг и др.
Очень часто на местах при сдаче плательщиком в аренду, допустим, производственных помещений налоговики считают, что изначальная "производственная" направленность будет при этом утрачена (и с точки зрения использования земли самим налогоплательщиком, и с точки зрения возможного арендаторского "перепрофилирования" использования помещения - а значит, земельного участка, на котором оно расположено, тоже). При этом плательщику земельного налога часто предлагается самостоятельно пересчитать налог исходя из якобы изменившейся стоимости.
По нашему мнению, если предприятие кардинально меняет сферу использования земли, то имеет смысл обеспокоиться не столько фактом возможного изменения ее оценки, сколько соответствием этой новой сферы тому целевому (не путать с функциональным- более узким!) назначению, которое определялось при передаче земли в пользование. Несоблюдение целевого назначения способно, в принципе, привести к весьма серьезным последствиям для стороны, получившей землю в пользование.***
В подтверждение такого вывода приведем один из ответов на вопросы "земельной" темы опубликованный в "Вестнике налоговой службы Украины" N39/2001:
"Собственники земли и землепользователи должны использовать земельные участки по целевому назначению в соответствии с условиями их предоставления.
Если условия предоставления земельного участка не изменялись, то не изменяется и целевое использование земли.
При выявлении случаев использования земли не по целевому назначению органы государственного контроля за использованием и охраной земель или финансовые органы письменно предупреждают собственников земли и землепользователей о необходимости устранения этих нарушений в месячный срок.
Если нарушение за это время не будет устранено, на виновных налагается административное взыскание в установленном порядке и предоставляется дополнительно месячный срок для устранения нарушений. Если нарушение [и] за это время не будет устранено, указанные органы передают соответствующему местному совету или собственнику земли, предоставившему земельный участок в пользование, акт и свое заключение о необходимости прекращения права на земельный участок.
Советы на основании полученных материалов через уполномоченные ими органы обращаются с иском в суд, арбитражный суд о прекращении права собственности на земельный участок".
Написанная под ранее действовавший Земельный кодекс, консультация не утратила актуальности и при ныне действующем. Но здесь очень важно понимать, что целевое назначение, как его толкует Земельный кодекс,- это довольно широкое понятие, вбирающее ряд конкретных категорий, перечисленных в п. 1 ст. 19 Кодекса: земли сельскохозяйственного назначения, земли жилой и общественной застройки, земли промышленности, транспорта, связи, энергетики и иного назначения и т. п. Изменить такое целевое назначение можно, но сложно.
Возвращаясь к рассматриваемому нами вопросу, отметим, что при сохранении целевого назначения, но изменении функционального (с производства - на торговлю и т.д.) основания для самостоятельной переоценки земли у предприятия не возникают - для этого существуют уполномоченные на то органы. Тем не менее в подобной ситуации постарайтесь внимательно проанализировать имеющиеся у предприятия правоустанавливающие документы на землю и ознакомиться с местными положениями об оценке, чтобы аргументировать занятую вами позицию.
В общем, будьте бдительны...
_______________________________
* Соответствующие госбюджетные Законы приостанавливали действие и некоторых других положений Закона "О плате за землю", но эти моменты выходят за рамки нашей статьи.
** В отдельных случаях это может сослужить добрую службу плательщику налога, но в целом уместно говорить о том, что Порядок в этой части не соответствует Закону.
*** Согласно п. 3 ст. 20 Земельного кодекса изменение целевого назначения земель, находящихся в собственности граждан или юрлиц, осуществляется по инициативе собственников земельных участков в порядке, устанавливаемом Кабмином.
"Бухгалтер" N 5 (149), февраль (I) 2002 г.
Подписной индекс 74201